营业税改征增值税对交通运输业效益影响研究.docx
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营业税改征增值税对交通运输业效益影响研究
第1章绪论
1.1课题背景
税收是国家（政府）公共财政最主要的收入形式和来源。
伴随着我国经济社会的迅速发展，税收这个与市场经济紧密相关的概念日趋重要。
为了促进经济基础与日渐完善的社会主义市场经济体制和日新月异的市场经济格局等上层建筑的深度融合，我国政府于1994年首次引入三项新税种：
增值税、营业税和消费税。
这也是增值税的概念首次出现在政府和公众面前。
在当时，增值税主要面向制造业和销售行业征收，营业税则面向电信服务业、交通运输业、邮政服务业、金融业、物流业和其他服务业进行征收。
在此后的二十多年时间里，营业税和增值税成为了我国税收收入的最主要来源。
作为为了应对国际金融危机对我国实体经济造成的冲击而实行的新一轮经济刺激计划的一部分，我国政府于2008—2009年推动了增值税征收办法的修订。
在这项修订中，固定资产被纳入增值税允许的抵扣项目。
这一举措大大地刺激了商业企业对于固定资产更新换代的投资额，实现了政府的既定目标。
2011年10月26日国务院常务会议决定，自2012年1月1日起首批在上海市交通运输业和部分现代服务业等开展深化增值税制度改革试点。
试点实行半年后，2012年7月国务院常务会议再次决定，自2012年8月1日起至年底，将交通运输业和部分现代服务业的改征增值税试点范围，由上海市分批逐步扩大至北京、天津、厦门、深圳等10个省、直辖市和计划单列市。
2013年，政府决定继续扩大试点地区，并选择部分行业在全国范围试点，最终推广至全国、全行业。
这也标志着营业税改征增值税从理论研究正式进入实践阶段，并不断向前推进。
1.2研究目的与意义
营业税改征增值税是我国财税体制改革的一个重要组成部分，其实现结构性减税的总体目标对我国第三产业的进一步发展会产生强有力的推动作用。
而这一政策也适应了我国调整产业结构和转变经济发展方式的总体要求。
同时，随着增值税征收范围的逐渐扩大，改革在各个试点行业的实施效果和出现的问题也逐步显露。
在此背景下研究营业税改征增值税对试点行业，一方面可以分析改革己经实现的效果，另一方面也可以及时发现在改革过程中出现的一些问题并提出解决措施。
1.3国内外研究现状综述
1.3.1国内研究现状综述
“营改增”在交通运输业中的实践问题已经成为国内税收研究领域的一大热点。
大多数学者认为交通运输业纳入增值税征税范围这一政策是合理且符合市场经济发展规律的。
郑备军（2000）认为交通运输业应纳入增值税征税范围。
因为交通运输业联系着生产经营的每一环节。
征收增值税，有利于解决增值税专用发票“链条式”缺口的问题，增值税抵扣链条地打通有利于实现公平税负[1]。
邵瑞庆（2002）认为将增值税的征收范围扩大到与工商业具有密切联系的交通运输业是必定的发展趋势[2]。
王金霞（2009）认为，增值税纳税范围的扩展应该结合实际情况，按步骤安排。
增值税的扩围可以先从交通运输业开始，然后扩展至交通运输业最紧密联系的行业，在继交通运输业纳入增值税征收范围后，物流业、仓库保管业应随之纳入增值税征收范围在有序地进行增值税扩围后，最后辐射至整个服务业[3]。
当然，也有一些学者在交通运输业试行“营改增”之前提出了一定的质疑。
但随着税制环境的整体改变，更多的学者选择侧重指出交通运输业“营改增”面临的重难点问题，并适当地提出解决方案。
并陆续有学者指出“营改增”对交通运输企业的影响利大于弊。
例如，罗飞娜（2006）针对营改增在实际中的可行性，从交通运输业税收负担和财政收入、税收征管的影响三个方面进行了较全面分析和测算，认为这一举措暂时缺乏实施的条件基础[4]。
甘启裕（2011）对交通运输业“营改增”可能出现的难点以及针对难点问题的解决措施，提出了可行的方法建议。
他从地方政府层面、交通运输企业层面和操作层面三个方面进行了分析。
对地方政府来说，认为随着地方财源的增大，税制改革地推行，这一阻力因素将降低；对于交通运输企业来说，在完全消费型增值税税制下，交通运输业的税负，前后对比来看，相对于征收营业税时的税负是可以得到显著降低的，所以，交通运输业企业纳税人对消费性增值税税制的改革必定是鼎力响应。
在具体操作上，由于交通运输业税收管理有一定的基础，事实上交通运输业实施营改增并不困难[5]。
林维（2013）认为从票款一个角度入手，原有的票款执行的是3％的营业税。
以成都地铁集团每天客流量平均55万、票款均价2.8元计算，每年约需缴纳票款营业税1686.3万元。
而实行交通运输业营业税改增值税后，票款主要来源为政府补助而非乘客购买，预计将会出现进项税额小于销项税额，致使应纳税额为零的情况。
每年节省的税款可以用于固定资产投入、运营服务改善等额外投资，收效显著[6]。
1.3.2国外研究现状综述
截至目前，全世界已有大约170多个国家在征收增值税。
在大多数国家，增值税都是大税种，也是税收占比最高的组成部分。
为了促进第一次世界大战后本国经济恢复与发展，各国学者纷纷开始对增值税理论进行研究，对当时各国所实行的周转税制提出改革建议。
增值税理论是由美国耶鲁大学T•Adams于1917年在《营业税》中首次提出的。
而增值税这一名称的正式提出者则是德国工业资本家G.F.V.Siemens。
他于1921年在其著作的《改进的周转税》中，正式提出并详细阐述了增值税的内容。
他建议，以增值税代替多阶段课征的营业税。
增值税的正式实施是在1948年的法国。
此后，在西欧普遍得到推广，逐渐成为世界其他国家增值税的蓝本。
世界各国在考量是否引进增值税这一税种以及如何完善增值税税制的过程这一问题时，学界进行了大量的分析研究。
JohnKay和MervynKing（1979）认为，尽管增值税的征收成本很大，但增值税可以促进企业经营全建账，遏制逃税现象的发生，从而能够达到兼顾公平和效率问题的目的[7]。
JosephAPechman（1987）在论述增值税的经济影响时提出：
征收批发税或周转税时重复课税的现象经常发生，而增值税则
有效地解决了这一问题[8]。
RichardA.Musgrave（1989）分析认为由于美国一般零售税的纳税人较少且便于管理，所以一般零售税的管理效率相比于增值税要高。
但在其他发展中国家，规模小的零售店较多时，一般零售税的管理成本就会大大高于增值税，且消费型增值税由于购入资本可扣除进项税，加上凭票抵扣法使增值税具有独特的自我约束功能，使得增值税在发展中国家实行时比一般零售税更具效率[9]。
艾伦·A·泰特（1992）在对各国增值税制度和实施结果进行比较分析后提出观点认为：
增值税的征税范围应当囊括从生产到零售
的各个环节才更加合理。
因为假如只对进口商品和制造环节征收增值税，则会出现税基太小的问题，并且纵向联合的企业会将利润转移至下游单位，侵蚀增值税收入。
同时她还认为当劳务购进作为一种投入使用时，也应当对其征收
增值税[10]。
MichaelKeen和BenLockwood（2010）以一项耗时25年，对143个国家的增值税引进以及增值税引进对各国财政收入的影响的研究结果为基础，阐明了增值税的开征及税率的显著变化所产生的各方面的影响。
他们认为有一系列的因素可以决定是否引进增值税，并且认为增值税引进与否会对一个国家的财政收入状况带来显著影响。
他们的研究结果表明对于除撒哈拉以南非洲国家外的大部分国家而言，增值税的开征会使得国家的税制更加完善有效[11]。
综上所述，国外学界主流观点一致赞同，无论是发达国家还是发展中国家，实行增值税都是可行的，并且是必要的。
且部分学者认为，只有当增值税的征税范围全面覆盖从生产到销售的各个环节时才更有效率，从而达到完善税制
，提高征税效率的目的。
和我国情况不同，大部分国家没有经历交通运输业或其他服务业营业税改征增值税的过程，因此少有国外学者对企业由营业税改征增值税后造成的影响进行研究。
1.4研究方法和研究范围
本文运用对比分析法、数据分析法，建立相应的评价体系，设置评价指标，以财政部和国家税务总局发布的“110号文”、“111号文”、“131号文”所规定的试点地区的试点行业政策为依据，选取交通运输业作为代表性行业，选取上海市部分交通运输业企业和31家有代表性的上市企业作为研究对象和数据来源，以研究营改增试点对于交通运输业企业效益所造成的影响。
通过研究试点政策给试点地区和行业带来的变化，对我们日后研究营改增对全地区、全行业所造成的影响无疑具有标志性意义。
第2章交通运输业税改政策及改前问题
2.1税改涉及的概念
2.1.1营业税
营业税属于流转税，是国家规定对在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人，以其所取得的营业额为基础进行计算从而征收的一种税。
在我国，营业税的征税范围是在境内提供应税劳务以及销售不动产转让无形资产的单位和个人。
税改前，应税劳务主要包括：
建筑业、交通运输业、邮电通讯业、文化体育业、金融保险业、娱乐业和服务业。
从事上述业务的单位和个人须缴纳营业税。
对于不同税目，税率有一定的差异。
营业税税率在3％到20％不等，交通运输业执行的营业税原应税税率是3％。
2.1.2增值税
增值税是对销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人就其实现的增值额征收的一个税种。
增值税是我国最主要的税种之一，其税收收入占全国全部税收的60％以上。
负责增值税征收的机关是国家税务局。
征税后，按一定比例给中央和地方进行划分。
其中，中央财政收入划分比例为75％，地方财政收入划分比例为25％。
根据增值税暂行条例规定，企业购进货物或接受应税劳务支付的增值税（也就是我们常说的“进项税额”）可以从销售货物或接受劳务按规定收取的增值税（也就是我们常说的“销项税额”）中抵扣。
增值税由消费者负担，只有产生增值额的时候才会征收增值税，没有增值额的时候不征收。
按规定，交通运输业执行的增值税税率为11％。
增值税又可以
分为生产型增值税和消费型增值税两类。
生产型增值税以纳税人的销售收入减去用于生产、经营的外购原材料、燃料、动力等物质资料价值后的余额作为法定的增值额，但对购入的固定资产及其折旧均不允许扣除。
消费型增值税是指允许纳税人在计算增值税额时，从商品和劳务销售额中扣除当期购进的固定资产总额的一种增值税。
2009年修订的《中华人民共和国增值税暂行条例》中规定，企业购入的机器设备等生产经营用固定资产所支付的增值税
在符合税收法规规定的情况下，也应从销项税额中扣除，不再计入固定资产。
这标志着我国增值税由此从原来的生产型改革到了消费型。
2.1.3税制对比
在征收营业税和生产型增值税情况下，固定资产的进项税额不得抵扣，必须直接计入成本。
这一政策使得固定资产价值虚增。
尽管在以后年度可以通过折旧的方法逐渐摊销固定资产价值，但这一政策仍然严重影响了企业的现金流。
而改革后征收的消费型增值税使得购买固定资产产生的进项税额允许抵扣，这样企业在当期缴纳增值税的时候只需要缴纳增值部分，释放了企业现金流的压力，促进了企业对于固定资产的投资热忱。
在企业有较大固定资产投资的情况下，消费型增值税能够更好地发挥对于企业的减税效应，营业税其次，而生产型增值税最差。
我们推测，此次营改增的改革能有效提高进项税额的抵扣，减少税收负担，达到鼓励企业自主投资的目的。
2.2交通运输业税改政策
2.2.1税改政策沿革
我国首次引入“增值税”概念是在1994年。
此后的近二十年的时间里，增值税的征收范围逐渐扩展至全制造业和销售服务业。
但随着经济技术，尤其是现代物流技术的不断发展，征收增值税的传统行业与交通运输业的联系日益紧密。
而交通运输业仍然征收的增值税税制所带来的问题也逐渐浮现。
如何科学合理地安排税制改革成为了摆在国家财税专家们面前的一个亟待破解的难题。
2011年下半年，国家选定“上海市”作为地理关键词，选定“交通运输业”和“部分现代服务业”作为行业关键词，开始对这些行业已经执行了二十多年的营业税改征增值税调整工作进行试验。
2011年11月16日，财政部和国家税务
总局发布“110号文”和“111号文”（财税〔2011〕110号：
《关于印发营业税改征增值税试点方案的通知》、财税〔2011〕111号：
《关于在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点的通知》），并于2012年1月1日起生效执行。
此后，国家在借鉴上海市交通运输业和部分现代服务业营改增经验的基础上，决定于2012年8月1日起至年底在全国10个试点省市开展交通运输业和部分现代服务业试点，并于2013年8月1日将交通运输业营改增试点政策推广至全国。
至此，交通运输业完成了营业税
改征增值税的全部过程。
2.2.2 交通运输业定义
根据“111号文”的有关规定，交通运输业，是指使用运输工具将货物或者旅客送达目的地，使其空间位置得到转移的业务活动。
主要包括铁路运输服务、陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务和管道运输服务[13]。
铁路运输服务，顾名思义，是指通过铁路运送乘客或者货物的运输服务
。
此外，城市轨道交通运输，也就是我们常说的地铁，不包括在铁路运输范畴内。
陆路运输服务是指通过地上或地下道路运送乘客或者货物的运输服务。
这里需要注意的是陆路运输不仅指我们平常印象中的公路客运等在地上道路进行的运输业务，我们平时常见的地铁按定义，同样属于陆路运输服务范畴。
此外，我们还应注意，根据政策规定，铁路运输虽然符合在地上道路运送乘客或者货物的概念，但铁路运输属于特殊的单独一类，不包含在陆路运输服务内进行归类。
水路运输服务是指通过天然或人工水道以及航海道路运输乘客或者货物的运输活动。
航空运输服务是指通过空中航路或航线运送乘客或者货物的运输业务活动。
管道运输服务是指通过管道运输气体、液体、固体物质的运输业务活动。
上述五类中，铁路运输服务方面，我国铁路企业数量较少，仅有铁路总公司（原铁道部）及其旗下的十余家铁路运输企业。
且由于铁路总公司暂未上市和其他特殊需要，铁路运输各项数据均属于未公开或涉密数据，难以获取，因此铁路运输不在本文研究范围内。
此外，由于管道运输在整个行业中占比很低，故亦将其剥离出本文研究范围。
为了更好地研究我们选取的31家上市企业数据，我们在陆路、水路、航空三类下，又将这31家企业继续细化，分为高速公路、空港运营、公共交通、航空运输、航海运输这五类。
2.2.3主要政策
财政部和国家税务总局发布的“110号文”和“111号文”分别从不同角度对于试点地区试点行业营业税改征增值税做出了总体部署和具体规定。
“110号文”对于在试点地区的试点行业实行营业税改征增值税的改革原则、长远规划和基本框架做出了说明。
“111号文”则注重政策细节，为试点方案进行了具体规划，明确了实施细则。
“111号文”以附件的形式三个具体实施方案，分别是
附件1：
《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》、附件2：
《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点有关事项的规定》以及附件3：
《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点过渡政策的规定》。
其中，附件1对于纳税人（试点企业）、扣缴义务人、应税服务（试点服务）的具体范围、纳税时间和地点、税率
、减免税、税负征管应纳
税额等各项要素做出了具体规定，附件2对于各类实际执行因素，包括试点纳税人混业经营、增值税一般纳税人认定、确认应纳税销售额、确认销项税额和进项税额、境外服务提供方扣缴义务、原增值税一般纳税人等，做出了具体规定，附件3明确了营改增试点于2012年1月1日执行后，原有营业税优惠政策的过渡
政策。
此外，2011年12月29日，财政部和国税总局共同颁发了“131号文”（财税〔2011〕131号：
《财政部、国家税务总局关于应税服务适用增值税零税率和免税政策的通知》），明确了增值税零税率、免税待遇等优惠政策的适用范围。
2.2.4具体规定
“111号文”对试点政策的适用范围做出了具体规定，明确了对上海市的
交通运输业和部分现代服务业进行试点，并且对使用的增值税税率做出了明确规定，参见下表。
[12]
表2－1营改增前营业税税率和“111号文”试点行业税率对比
试点行业（服务）营改增前营业税税率“111号文”规定的
增值税税率
交通运输业3％11％
有形动产租赁服务3％17％
研发和技术服务5％6％
信息技术服务5％6％
文化创意服务5％6％
物流辅助服务5％6％
鉴证咨询服务5％6％
根据政策，试点
地区的大部分试点行业企业从营业税纳税人转变为增值税一般纳税人。
转换后，由原有的参照应税商品（服务）营业额和对应的营业税税率转换计算当期税费为参照当期应税商品（服务）和适用的增值税税率计算当期增值税销项税额并扣除当期购买应税产品（服务）的进项税额后剩余净额为当期税费。
小规模试点企业增值税仍采取简易计税方法，即按3％征收率计征增值税，但不能抵扣进项税额。
“111号文”在适用行业、适用原则和适用税率方面对营改增试点政策进行了范围上的划分，而“131号文”则从优惠政策方面进行了规定。
“131号文”规定从事国际运输服务并且取得相关许可证等准载手续的
试点地区单位和个人（包括在境内载运旅客或者货物出境、在境外载运旅客或者货物入境、在境外载运旅客或者货物三种情况）以及向境外提供设计服务的试点地区单位和个人（不包括对境内提供不动产涉及的服务）适用增值税零税率。
2.3交通运输业税改前相关问题分析
营业税改征增值税
试点政策执行前，在税制领域，一直存在着一些阻碍服务行业发展的问题。
本节从税法中规定的交通运输业的定义、范围和交通运输业税改前存在的三大主要问题入手进行分析，以便于我们后文中能够对税改给相关行业带来的变化有一个更好的理解。
2.3.1两项税种并存抵扣环节中断
交通运输业过去征收营业税。
营业税以营业收入为基础，以营业税税率为比例，缴纳税收。
这一计税方法虽然简单，但却并不科学。
随着经济的发展和税制的变化，多数行业已经实行了增值税的税制。
实际生产中，多数行业在产品流通的过程中都会涉及到交通运输业企业。
然而，交通运输业征收的是营业税，这也就造成了增值税进项税额无法抵扣，造成了增值税抵扣链的断档，也就是我们说的增值税抵扣环节不完整。
企业承担了本不该由企业负担的增值税税款，加重了企业的税收负担。
在税改前，交通运输业不属于增值税应税行业，不允许参加增值税抵扣，只允许企业外购运输劳务按照运输费的7％进行增值税抵扣。
对于企业外购交通运输部分来说，产生了10％的不充分抵扣部分。
这就造成了从税制角度，企业更倾向于自行组织运输而非外购交通运输服务，这也在一定程度上抑制了交通运输行业的发展。
对于交通运输业本身而言，由于其不在增值税抵扣范围内，外购的货物、劳务和运输工具、设备等固定资产的增值税进项税额不允许进行抵扣，加重了企业的税负，对企业现金流造成了影响，最终导致流通环节费用高和社会资源的浪费。
2.3.2全额计提征收重复征税严重
税改前，交通运输业在征收营业税时存在重复征税的问题。
2011年5月14日，中央电视台经济频道《经济半小时》节目播出了一期聚焦交通运输业重复征税问题的报道——《重复征税，一个合法不合理的难题》。
节目中举了这样一个例子：
位于广州的城市之星物流公司运送一批灯具从广州到临沂，运费400元，利润率为10％，全程缴税金额应为23.2元：
包括营业税（3％）12元、城建税（营业税×7％）0.84元、教育附加税（营业税×3％）0.36元和企业所得税（利润×25％）10元。
然而企业却要付出24.52元的税金，究其原因，是因为这段运输服务由两部分组成：
从广州到中转站莱芜的运输由城市之星公司负责，运程2200公里，而从莱芜到临沂的运输由城市之星的子公司负责，运程90公里。
这一段，按计价标准，子公司收费应为40元。
而正是由于税法上采取营业税的征收方式，且子公司和母公司分别开具运费发票，就造成了最后这90公里需要重复纳税1.32元（包括营业税3％、以及城建税和教育附加税0.3％）。
从上述案例我们得知，税改前，劳务分包会产生营业税的重复纳税，而且分包环节越多，产生的重复征税现象就越严重。
40元的利润，重复征税就达到1.32元。
而税改后，如果城市之星公司符合试点政策的覆盖范围，那么子公司持母公司开具的增值税专用发票进行进项税额抵扣后，上述案例中提到的1.32元重复征税额就会被合法有效地避免。
2.3.3实际税率偏高抑制企业发展
交通运输业征收营业税还会产生一个问题，那就是实际税率偏高。
税负是指纳税人承受国家税收的量度。
而税负的合理性则是评价一个税制结构的重要因素，更是设计、调整国家税收制度和政策的重要依据。
通过计算交通运输行业的实际税率和其他行业的实际税率水平并进行相互比较，我们便可得出交通运输业行业税收负担水平偏高的结论。
我们选取“行业税收负担率＝（行业税收÷行业利润）×100％”作为评价指标。
以下我们选取税改前的2007－2011年国有企业的数据，利用Excel软件测算了全国几个主要行业的实际税负。
表2－2全国各主要行业税收收入与利润总额比（％）
2007年2008年2009年2010年2011年
农林牧渔业97.84107.8575.5768.1669.21
工业134.01125.23208.09191.13180.54
建筑业321.55220.37250.82189.70190.35
交通运输业91.1370.61218.08146.52201.54
—铁路运输151.52194.26-756.88172.13175.95
—道路运输65.8953.6966.3479.9990.21
—水路运输34.8218.9637.55101.91107.25
—航空运输142.0888.19-67.54163.31159.63
批零餐饮96.7780.2587.27110.95101.25
房地产业78.2669.6582.6772.5665.79
全国综合114.82100.01146.50139.81115.83
注：
数据来源：
中国财政年鉴（2012）
从以上表格可以看出，2007－2008年，交通运输业税负处于全国各行业中最低水平。
这是因为2009年增值税改革前，其他征收增值税的行业不能抵扣固定资产，所以各个行业的税收利润比普遍偏高。
而且交通运输业税率为营业税3％，相对来说比其他部分行业17％的增值税税率从实际计算的角度可能稍低，因此出现上述现象。
而2009年增值税改革后直到2011年，由于其他征收增值税的行业可以在增值税征税时抵扣新购固定资产，因此征收营业税的交通运输业在与其他行业比较时，出现了税负偏高的现象，反映的是实际税率偏高。
同时，由于交通运输业税改前实行营业税税制，无法对外购的固定资产等进行增值税抵扣。
而其他行业接受交通运输业提供的服务时也只能按运费的7％进行扣除，所以这从一定程度上减少了交通运输业购入固定资产和进行固定资产投资的热忱。
其他行业也从税制角度不倾向于外购交通运输服务，而是选择自建运输队伍，对企业成本和现金流造成影响。
2.4本章小结
本章从交通运输业营改增税制改革涉及的概念、政策出发，结合政策内容本身和政策所规定的交通运输业范围对本次税制改革的政策内容进行了解读并对营改增前存在的主要问题进行了分析。
通过以上解读和分析，有利于我们对税改政策对交通运输业全行业的效益影响做进一步的研究。
第3章税改对交通运输企业效益影响分析
3.1样本选取标准
组成企业效益最重要的部分是企业的利润指标。
利润能反映企业在一定时间内的经营成果。
而本文又从税制这一角度出
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