精品现金流量表编制原理与实例.docx

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精品现金流量表编制原理与实例

第一部分：

基本知识

（一）现金的界定

现金流量表的编制基础是现金及现金等价物，包括：

（1）库存现金；

（2）银行存款，应剔除不能随时支付的定期存款，定期存款作为投资活动产生的现金流量反映；（3）其他货币资金；（4）现金等价物，指期限短、流动性强、易于转换为已知金额的现金、价值变动风险很小的短期投资，主要指购买日至到期日小于3个月的短期债券投资。

现金等价物不包括准备3个月内出售的短期股票投资。

根据定义，准备3个月内出售的短期股票投资虽然符合“期限短、流动性高”的特点，但由于其市价变动风险大，难以转换成已知现金，所以不作为现金等价物看待。

期限超过3个月的短期债券投资，在现金流量表中作为投资活动产生的现金流量反映。

（二）影响现金流量的变动因素

1．现金各项目之间的增减变动，不影响现金流量净额的变动。

现金流量表不需要反映该内容。

2．非现金各项目之间的增减变动，不影响现金流量净额的变动。

现金流量表部分反映该内容，比如重要的投资和筹资活动在补充资料中说明。

3．金各项目与非现金各项目之间的增减变动，会影响现金流量净额的变动。

现金流量表主要反映该内容。

（三）现金流量的分类

1．经营活动：

指企业投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项。

2．投资活动：

指企业长期资产的购建和不包括在现金等价物范围内的投资及其处置活动。

投资活动中的“投资”是广义的投资，既包括了对外投资（狭义的投资），又包括了对内投资（长期资产的购建）。

3．筹资活动：

导致企业资本及债务规模和构成发生变化的活动。

投资活动中的“筹资”是广义的筹资，既包括了向债权人的筹资（狭义的筹资），又包括了向股东的筹资（吸收投资、发行股票、分配利润等）。

（四）现金流量表的编制原则

1．总额反映现金流入流出信息。

现金流量表一般情况下应以总额反映现金的流入和流出状况，但下列情况可用净额反映：

（1）周转快、金额大、期限短（通常为3个月或更短时间）的项目。

（2）金额不大的项目，如处置固定资产发生的现金收入和相关支出。

需要注意的是，“处置固定资产、无形资产和其他长期资产所收回的现金净额”项目反映企业处置固定资产、无形资产和其他长期资产所取得的出售收入或保险赔款，减去为处置这些资产而支付的有关费用的净额。

当支付的有关费用大于所取得的现金时，说明企业在该项投资活动中，从总体上来看并没有发生现金流入而是发生现金流出，所以不能在“处置固定资产、无形资产和其他长期资产所收回的现金净额”项目中以负数列示，而是在“支付的其他与投资活动有关的现金”项目中以正数反映。

（3）不反映企业自身交易或事项的现金流量项目，如代收代付款。

2．合理划分经营活动、投资活动和筹资活动。

比如，债券利息收入、股利收入属投资活动，而债券利息支出、股利支出则属筹资活动。

企业发生的财务费用，应视其形成原因，分别在现金流量表的经营活动、投资活动、筹资活动中反映。

比如，票据贴现息属于企业的经营活动行为，作为“销售商品、提供劳务所收到的现金”的减项；银行存款利息收入属于企业经营活动行为，列入“收到的其他与经营活动有关的现金”、购买固定资产产生的汇兑损益属于企业的投资行为，列入“购建固定资产、无形资产和其他长期资产所支付的现金”；银行贷款利息支出属于企业的筹资行为，列入“分配股利、利润和偿付利息所支付的现金”。

需要注意的是，有些支出具有多类现金流量特征，如缴纳所得税、自然灾害保险索赔款等，如不能分清，通常作为经营活动的现金流量反映。

3．不涉及现金流量的投资活动和筹资活动，在补充资料中适当反映。

（五）现金流量表编制程序

现金流量表的编制有工作底稿法和T型账户法两种方法，两者的编制程序基本一致，区别在于验算平衡方式不一样。

工作底稿法是通过现金流量表工作底稿来验算调整分录是否平衡；T型账户法是通过开设“现金及现金等价物”T型账户，来验算调整分录是否平衡。

工作底稿法的编制程序依次是：

（1）将资产负债表期初数和期末数过入工作底稿期初数栏和期末数栏，将损益表本年发生数过入工作底稿本期数栏。

（2）对当期业务进行分析并编制调整分录。

（3）将调整分录过入工作底稿相应部分。

（4）核对调整分录。

借贷合计应当相等。

资产负债表期初数加减调整分录中的借贷金额以后，应当等于期末数；损益表项目中调整分录借贷金额应当等于本期数。

（5）根据工作底稿中的现金流量表项目编制正式的现金流量表。

（六）经营活动产生的现金流量的直接法和间接法

在现金流量表中，经营活动产生的现金流量可以采用直接法和间接法两种方法反映。

其中，直接法是以营业收入为起算点去计算调整经营活动产生的现金流量，在现金流量表主表中反映；间接法以净利润为起算点去计算调整经营活动产生的现金流量，在现金流量表补充资料中反映。

第二部分：

编制原理

（一）调整分录编制原理

在企业财务报告中，现金流量表的作用主要是解释一个企业年度（或中期）“现金和现金等价物净增加（减少）额”的来源，这个金额的分析可以通过编制调整分录的方式来完成，其理论依据推导如下：

步骤一：

企业的资产负债表遵循“资产＝负债＋所有者权益”的会计等式，利润表遵循“收入－费用＝利润”

的会计等式，由于企业的利润属于所有者所有，利润的实现总是表明所有者在企业中的所有者权益数额增加，因此会计等式也可以表述为“资产＝负债＋所有者权益＋收入－费用”。

步骤二：

企业资产可以划分为现金（含现金等价物，下同）和非现金资产，故“现金＋非现金资产＝负债＋所有者权益＋收入－费用”，进行移项得出“现金＝负债＋所有者权益＋收入－费用－非现金资产”。

步骤三：

由于步骤二等式在企业财务报告年度（或中期）的期初和期末同时适用，可以判定企业“期初现金＝期初负债＋期初所有者权益＋期初收入－期初费用－期初非现金资产”，“期末现金＝期末负债＋期末所有者权益＋期末收入－期末费用－期末非现金资产”。

用后者减去前者，就可以得出推导等式“现金净增加额＝负债净增加额＋所有者权益净增加额＋收入本年发生额－费用本年发生额－非现金资产净增加额”。

推导等式的左方，是现金流量表的编制基础；推导等式的右方，正项为现金流入，负项为现金流出，其数额可以通过资产负债表和利润表计算得出。

由此不难理解，编制调整分录，就是依*资产负债表和利润表，结合企业会计账簿，对等式右方进行逐项分析，将其转化为现金流量表的具体项目。

如果对推导等式右方各项目调整不完全，或编制的调整分录借贷不平，那么必将影响推导等式的平衡，导致现金流量表编制出现差错。

因此，在完成调整分录后，还需要将其过入工作底稿或T形账户进行验算平衡，一是审查资产负债表项目和利润表项目是否全部调整完毕，二是审查调整分录自身计算有无错误，其目的是为了确保现金流量表的平衡。

（二）调整分录的实质是汇总会计分录

在现金流量表报告涵盖期间，企业已经以会计凭证为载体，对发生的所有经济业务事项编制了会计分录。

这些会计分录遵循会计准则和会计制度的规范，通过会计账簿进行归纳汇总，最终生成反映财务状况的资产负债表和反映经营成果的利润表。

编制调整分录，事实上就是凭借日常会计处理的规律性，将资产负债表和利润表所有项目的当期发生额，以尽可能少的次数还原成期间汇总会计分录，同时将汇总会计分录中涉及“现金和现金等价物”的科目，替换成现金流量表项目。

（三）调整分录具有多样性特征

调整分录的编制，根据各人思路不同，有着不同的方法，只要分析过程正确，最终结果殊途同归。

比如对一个项目的调整顺序，可以先行调整，也可以后行调整；对一个项目的调整内容，可以一次调整完毕，也可以多次调整完毕。

比如，教材将增值税的销项税额分成两个步骤调整，即第

（1）笔调整分录中“贷：

应交税金51000元”是赊销活动产生的销项税额，第（20）笔调整分录中“贷：

应交税金161500元”是现销活动产生的销项税额。

在实务中，完全可以将赊销和现销产生的销项税额合并在一起调整，这样更利于理解和掌握。

编制调整分录的常规顺序是，先按利润表项目顺序从上到下进行分析调整，然后按资产负债表项目顺序从上到下进行分析调整。

在实际工作中，可以按照方便的原则，打破这个常规。

比如在调整利润表项目时，会涉及部分资产负债表项目的变动，我们可以在调完该利润表项目后随即调整所涉及的资产负债表项目的剩余差额，以节约重复翻查明细账簿的时间。

对于熟练者，应尽量做到以资产负债表项目净增加额（期末数－期初数）为基础来编制调整分录，减少调整分录的数量，提高现金流量表的编制速度；对于入门者，也可以区分资产负债表项目借方发生额和贷方发生额，分别编制调整分录，以提高分析过程的准确性

第三部分：

直接法编制具体实务

现金流量表主要项目的调整分录及其计算公式

　1．“经营活动现金流量——销售商品、提供劳务收到的现金”

（1）调整分录

调整分录的实质是汇总会计分录。

以“经营活动现金流量——销售商品、提供劳务收到的现金”为例，分析这个项目的调整分录所需要考虑的因素，以及为什么要考虑这些因素。

①企业销售商品、提供劳务的收入为现销收入时，日常会计处理为：

借：

现金及现金等价物科目

　　贷：

主营业务收入

　　      其他业务收入

　　      应交税金—应交增值税（销项税额）

此时“主营业务收入”、“其他业务收入”、“应交税金——应交增值税（销项税额）”并非表现为其所属科目的全部当期发生额，为便于调整分录的编制，还应综合考虑分析其他情形。

②企业销售商品、提供劳务的收入为赊销收入时，日常会计处理为：

借：

应收账款

　　应收票据

　　预收账款

　　贷：

主营业务收入

　　    其他业务收入

　　    应交税金—应交增值税（销项税额）

如果将①、②笔分录合并，此时“主营业务收入”、“其他业务收入”、“应交税金—应交增值税（销项税额）”已经表现为其所属科目的全部发生额，但“应收账款”、“应收票据”、“预收账款”还只是所属科目当期发生额部分内容，下面继续对可能影响这三个科目的经济业务进行分析。

③企业收回赊销款或收到预收款时，日常会计处理为：

借：

现金及现金等价物科目

　　贷：

应收账款

　　    应收票据

　　    预收货款

④企业核销坏账时，日常会计处理为：

借：

坏账准备

　　贷：

应收账款

⑤企业收回已核销的坏账时，日常会计处理为：

借：

应收账款

　　贷：

坏账准备

⑥企业发生票据贴现时，日常会计处理为：

借：

现金及现金等价物科目

　　财务费用

　　贷：

应收票据

至此，除债务重组事项外，已基本考虑了相关科目的常规影响因素，将①至⑥笔分录合并，并将“现金及现金等价物科目”替换成“经营活动现金流量——销售商品、提供劳务收到的现金”，可以得到调整分录具体内容：

借：

经营活动现金流量——销售商品、提供劳务收到的现金  （计算数）

　　应收账款  （期末余额－期初余额）

　　应收票据  （期末余额－期初余额）

　　财务费用  （票据贴现的利息）

　　坏账准备  （当期核销的坏账）

　　贷：

主营业务收入  （当期发生额）

　　    其他业务收入  （当期发生额）

　　    应交税金——应交增值税（销项税额）

　　    坏账准备  （当期收回前期核销的坏账）

　　    预收账款  （期末余额－期初余额）

如果企业当期发生债务重组事项，在调整分录的借方还应考虑固定资产或存货（接受抵偿债权的非现金资产）、应交税金——

应交增值税（进项税额）等因素。

对于调整分录中资产负债表项目，倘若期末余额小于期初余额，则借贷符号以反向表示。

对于调整分录中资产负债表项目，倘若期末余额小于期初余额，调整分录的项目金额则为负数，这时调整分录的项目金额也可以用正数反映，但要将借贷符号以反向表示。

通过这个调整分录也可以看出，坏账准备的变动由多种情况引起，在计算现金流量表项目金额时，其是否影响现金流量表“销售商品、提供劳务所收到的现金”项目，应区别对待：

从管理费用中计提坏账准备不会影响“销售商品、提供劳务所收到的现金”，本期收回前期核销的坏账会增加“销售商品、提供劳务所收到的现金”，本期核销的坏账会减少“销售商品、提供劳务所收到的现金”。

在债务重组中，接受非现金资产抵偿债权而减少的坏账准备，也会减少“销售商品、提供劳务所收到的现金”。

（2）计算公式具体推导如下：

一、销售商品、提供劳务收到的现金包含三部分内容用公式表示如下：

a本期销售商品、提供劳务收到的现金

=本期全部收入－本期赊销收入＋本期增值税销项税额－本期特殊业务导致销项税额增加

其中：

本期全部收入＝本期主营业务收入（包括代购代销）＋本期其他业务收入

　　　　本期赊销收入＝本期应收账款增加＋本期应收票据增加

b前期本期销售商品、提供劳务收到的现金（价款＋增值税）

＝本期应收账款、应收票据减少－本期核销坏账导致应收账款减少＋本期收回前期已核销的坏账－本期票据贴现的贴息－本期接受非现金资产清偿债务、债权转股权导致应收账款、应收票据减少

注意以下几点：

（1）应收账款均为账面余额（不扣除坏账准备）。

（2）本期应收账款、应收票据减少是假设账款全部收回现金，但实际并非如此：

其一，应收账款中有一部分是收不回来的账款（坏账），应剔除，即应减去核销的坏账。

其二，持有应收票据到银行贴现，实收金额也不是票据到期值，而是票据到期值扣除票据贴息，即减去票据贴现的贴息。

其三，本期接受非现金资产清偿债务、债权转为股权导致应收账款、应收票据减少是指企业接受其他企业以非现金资产清偿债务、债权转为股权。

（3）本期收回前期已核销的坏账是指过去已核销的坏账本期又重新收回现金，带来现金流入。

C本期预收的账款（价款＋增值税）＝本期预收账款增加数二、通过以上分析可得也公式：

销售商品提供劳务收到的现金（价款＋增值税）

＝本期主营业务收入（包括代购代销）＋本期其他业务收入（指材料销售）＋本期应交增值税的销项税额－本期特殊业务导致销项税额增加＋本期应收账款、应收票据减少－本期核销坏账导致应收账款减少＋本期收回前期已核销的坏账－本期票据贴现的贴息－本期接受非现金资产清偿债务、债权转股权导致应收账款、应收票据减少＋本期预收账款增加－本期支付销售退回的退货款（价款＋增值税）

2．“经营活动产生的现金流量——购买商品、接受劳务支付的现金”

（1）调整分录

对于“经营活动产生的现金流量——购买商品、接受劳务收到的现金”，在不考虑债务重组和非货币性交易事项时的常规调整分录为：

借：

主营业务成本（本期发生额）

　　其他业务支出（本期发生额）

　　应交税金——应交增值税（进项税额）

　存货（期末余额－期初余额）

　　在建工程（在建工程领用的存货）

　　管理费用（盘亏的存货—盘盈的存货）

　　营业外支出（非正常损失的存货）

　　预付账款（期末余额－期初余额）

　　贷：

应付账款（期末余额－期初余额）

　　    应付票据（期末余额－期初余额）

经营活动产生的现金流量——购买商品、接受劳务收到的现金（计算数）

（2）计算公式具体推导如下：

一、购买商品接受劳务支付的现金包含三部分内容用公式表示如下：

a本期购入材料、商品、接受劳务实际支付的现金（价款＋增值税）

＝本期购入的全部存货－本期赊购存货＋本期增值税进项税额－本期特殊业务业务导致的增值税进项税额的增加

其中：

本期购入的全部存货＝本期增加存货－本期非购买活动导致存货增加－本期发生的制造成本

本期增加存货＝本期期末存货＋本期减少存货－本期期初存货

＝本期期末存货－本期期初存货＋本期主营业务成本、其他业务支出＋本期存货改变用途、特殊业务导致存货减少

本期赊购存货＝本期应付账款、应付票据增加

注意以下几点：

（1）本期发生的制造成本是指自制存货的制造成本。

自制存货的制造成本包括付现成本和非付现成本。

非付现成本不带来现金流出。

付现成本中支付的工资、福利费在“支付给职工以及为职工支付的现金”项目中反映；付现成本中的水电费、维修费、车间办公费等在“支付的其他与经营活动有关的现金”项目中反映，由于自制存货的制造成本已包含在本期存货成本和本期销售成本中，应该剔除。

（2）本期存货改变用途、特殊业务导致存货减少是指存货发生非正常损失、对外投资、捐赠及上述特殊业务导致的减少，未产生现金流量，应该剔除。

b　本期支付前期购入商品、接受劳务未付款项（价款＋增值税）＝本期应付账款、应付票据减少－本期以非现金资产清偿债务、债务转为资本导致应付账款、应付票据减少

c　本期预付款项增加（价款＋增值税）＝本期预付账款增加数

通过以上分析得出公式：

购买商品接受劳务支付的现金

＝本期主营业务成本和其他业务支出＋本期增值税进项税额－本期特殊业务业务导致的增值税进项税额的增加＋本期存货增加＋本期存货改变用途、特殊业务导致存货减少（在建工程领用的存货＋盘亏的存货＋非正常损失的存货）－本期非购买活动导致存货增加（盘盈的存货）－本期发生的制造成本本期应付账款、应付票据减少－本期以非现金资产清偿债务、债务转为资本导致应付账款、应付票据减少＋本期预付款项增加－本期收到购货退回的退货款（价款＋增值税）3．“经营活动产生的现金流量—支付给职工以及为职工支付的现金”

“经营活动产生的现金流量—支付给职工以及为职工支付的现金”项目中，职工仅指在职职工，不包括离退休职工和在建工程人员。

（1）调整分录

借：

应付工资（借方发生额）

　　应付福利费（借方发生额）

　　管理费用（养老保险金、住房公积金等）

　　其他应收款（代垫房租、代垫家属医药费等明细科目“期末余额

—期初余额”）

　　贷：

经营活动产生的现金流量——支付给职工以及为职工支付的现金（计算数）

由于应付工资和应付福利费是从生产成本、制造费用、营业费用、管理费用中提取出来的，调整分录也可以表示为：

借：

存货（生产成本、制造费用提取的工资及福利费）

　　营业费用（工资及福利费）

　　管理费用（工资及福利费、养老保险金、住房公积金等）

　　其他应收款（代垫房租、代垫家属医药费等明细科目“期末余额—期初余额”）

　　贷：

应付工资（期末余额—期初余额）

　　    应付福利费（期末余额—期初余额）

　　　　经营活动产生的现金流量—支付给职工以及为职工支付的现金（计算数）

（2）计算公式

根据调整分录借贷平衡关系，可以将其演化成现金流量表项目计算公式：

支付给职工以及为职工支付的现金

＝生产成本、制造费用、营业费用、管理费用中提取的工资、福利费、养老保险金、住房公积金等—（应付工资期末余额—应付工资期初余额）—（应付福利费期末余额—应付福利费期初余额）＋（其他应收款中代垫房租、代垫家属医药费等明细科目期末余额—

其他应收款中代垫房租、代垫家属医药费等明细科目期初余额）

4．“经营活动产生的现金流量—支付的各项税费”

计入固定资产、无形资产等长期资产价值的各项税费，如耕地占用税，以及计入固定资产清理的营业税等，不包括在本项目内。

（1）调整分录

借：

管理费用（印花税）

　　应交税金—未交增值税（借方支付税款数）

　　应交税金—应交增值税（已交税金）（借方发生额）

　　应交税金（除增值税外的应交税金借方发生额）

　　其他应交款（借方发生额）

　　贷：

经营活动产生的现金流量——支付的各项税费（计算数）

由于除增值税以外的应交税金和其他应交款一般是从主营业务税金及附加、其他业务支出、管理费用、营业外支出、存货中提取出来的，调整分录也可以表示为：

借：

主营业务税金及附加（本期发生额）

　　其他业务支出（计提的税费）

　　管理费用（印花税、车船使用税、房产税、土地使用税）

　　营业外支出（计提的税费）

　　存货等资产（计提的税费，如资源税）

　　应交税金—未交增值税（借方支付税款数）

　　应交税金—应交增值税（已交税金）（借方发生额）  

　  贷款：

应交税金（除增值税外的应交税金“期末余额—期初余额”）

　　其他应交款（期末余额—期初余额）

　　经营活动产生的现金流量—支付的各项税费（计算数）

（2）计算公式

根据调整分录借贷平衡关系，可以将其演化成现金流量表项目计算公式：

支付的各项税费

＝主营业务税金及附加＋计入其他业务支出、营业外支出、管理费用、存货的税费＋交纳的增值税—（除增值税外的应交税金期末余额—除增值税外的应交税金期初余额）—其它应交款（期末余额—期初余额）

一、现金流量表的编制基础

　　现金流量表是以现金为基础编制的反映企业财务状况变动的报表，它反映公司或企业一定会计期间内有关现金和现金等价物的流入和流出的信息，表明企业获得现金和现金等价物的能力。

　　现金流量表是以现金为基础编制的，这里的现金是指企业库存现金、可以随时用于支付的存款，以及现金等价物。

　　二、现金流量的分类

　　通常按照企业经济业务的性质将企业在一定期间产生的现金流量划分为三类：

经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量和筹资活动产生的现金流量三类。

考生应注意掌握每类现金流量的具体项目。

　　三、现金流量表的基本格式和编制方法

（一）现金流量表的基本格式P230表10-10

（二）现金流量表的编制方法

　　1.经营活动产生的现金流量的编制方法

（1）间接法和直接法

（2）经营活动现金流量各项目的内容资料：

资产负债表、利润表和其他有关资料。

　　①"销售商品、提供劳务收到的现金"项目

　　销售商品、提供劳务收到的现金＝销售商品、提供劳务产生的"收入和增值税销项税额"＋应收账款项目本期减少额－应收账款项目本期增加额＋应收票据项目本期减少额－应收票据项目本期增加额＋预收账款项目本期增加额－预收账款项目本期减少额±特殊调整业务

　　例：

某企业2002年度有关资料如下：

（1）应收账款项目：

年初数100万元，年末数120万元；

（2）应收票据项目：

年初数40万元，年末数20万元；

　　（3）预收账款项目：

年初数80万元，年末数90万元；

　　（4）主营业务收入6000万元；

　　（5）应交税金－应交增值税（销项税额）1037万元；

　　（6）其他有关资料如下：

本期计提坏账准备5万元（该企业采用备抵法核算坏账损失），本期发生坏账回收2万元，应收票据贴现使"财务费用"账户产生借方发生额3万元，工程项目领用的本企业产品100万元产生增值税销项税额17万元，收到客户用11.7万元商品（货款10万元，增值税1.7万元）抵偿前欠账款12万元。

根据上述资料，计算销售商品、提供劳务收到的现金。

　　销售商品、提供劳务收到的现金＝（销售商品、提供劳务产生的"收入和增值税销项税额"）－应收账款本期增加额＋应收票据本期减少额＋预收账款本期增加额＋特殊调整业务＝（6000＋1020）－20＋20＋10－5－3－12＝7010万元

　　②收到的税费返还

　　③收到的其他与经营活动有关的现金

　　④"购买商品、接受劳务支付的现金"项目

　　购买商品、接受劳务支付的现金＝购买商品、接受劳务产生的"销售成本和增值税进项税额"＋应付账款项目本期减少额－应付账款项目本期增加额＋应付票据项目本期减少额－应付票据项目本期增加额＋预付账款项目本期增加额－预付账款项目本期减少额＋存货项目本期增加额－存货项目本期减少额±特殊调整业务

　　例：

某企业2002年度有关资料如下：

（1）应付账款项目：

年初数100万元，年末数120万元；

（2）应付票据项目：

年初数40万元，年末数20万元；

　　（3）预付账款项目：

年初数80万元，年末数90万元；

　　（4）主营业务成本4000万元；

　　（6）存货项目的年初数为100万元，年末数为80万元；

　　（7）应交税金－应交增值税（进项税额）600万元；

　　（8）其他有关资料如下：

用固定资产偿还应付账款10万元，生产成本中直接工资项目含有本期