非货币性资产交换的变更问题及对策.docx

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非货币性资产交换的变更问题及对策

引言

从2006年修改并施行新《企业会计准则》起，距今已五年有余。

新准则的颁布和实施，在一定程度上改进了旧准则在某些应用上的不足，使中国的企业会计制度跨上了一个新的台阶，并且与国际企业会计准则更好的接轨。

但是，随着改革开放和经济全球化的深入，特别是在当前的市场经济的情况下，该企业会计准则仍有一些自身的局限和不足。

本文就此对企业会计准则中非货币性资产交换一项的认定、发展、问题和对策几个方面，粗谈一些自身看法。

一、非货币性资产交换会计准则概述

（一）非货币性资产交换的涵义

1.非货币性资产交换的概念

非货币性资产交换是一种非经常性的特殊交易行为，是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。

实际经济活动中，交易双方通过非货币性资产交换一方面可以满足各自生产经营的需要，同时可在一定程度上减少货币性资产的流出。

2．非货币性资产交换的认定

非货币性资产是相对于货币性资产而言。

货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。

非货币性资产是指货币性资产以外的资产。

非货币性资产与货币性资产相比，该类资产在将来为企业带来的经济利益，是不固定的或不可确定的。

资产负债表列示的项目中属于非货币性资产的项目通常有：

存货（原材料、包装物、低值易耗品、库存商品、委托加工物资、委托代销商品等）、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、在建工程、工程物资、无形资产等。

非货币性资产交换一般不涉及货币性资产，或只涉及少量货币性资产即补价。

非货币性资产交换准则规定，认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常以补价占整个资产交换金额的比例是否低于25％作为参考比例。

也就是说，支付的货币性资产占换入资产公允价值（或占换出资产公允价值与支付的货币性资产之和）的比例、或者收到的货币性资产占换出资产公允价值（或占换入资产公允价值和收到的货币性资产之和）的比例低于25％的，视为非货币性资产交换；高于25％（含25％）的，视为货币性资产交换，适用相关准则的规定。

（二）我国非货币性资产交换会计准则的发布与修订

1.《企业会计准则—非货币性交易》的发布背景及时间

1994年，财政部决定以“易货贸易”为题立项，并相应成立项目组，着手研究、制定相关会计准则。

1995年，适应证券市场发展的需要，对易货贸易会计准则的范围加以扩展，并更名为非货币性交易会计准则。

1996年，发布了《企业会计准则—非货币性交易（征求意见稿）》。

1998年5月，开始草拟该准则草案。

经过充分的调查研究和多次修改，终于完成《企业会计准则—非货币性交易》。

于1999年6月28日正式公布，并于2000年1月1日起在全国范围内施行。

它的颁布、实施，对于进一步规范企业货币性交易的会计核算以及相关信息的披露、提高会计信息的相关性和可靠性、推动我国证券市场乃至整个市场经济的发展，有着非常重要的意义。

根据一年来的执行情况和经济环境的变化，财政部于2001年1月18日对原非货币性交易会计准则进行修订，修订后的非货币性交易会计准则仍称为《企业会计准则—非货币性交易》，并于2001年1月1日起在全国范围内施行。

2.《企业会计准则—非货币性资产交换》的发布背景及时间

随着我国的市场环境和会计人员的素质不断的完善和提高，面对会计国际趋同的时代潮流，在充分考虑到经济环境变化以及修订前的准则实施情况的基础上，2006年进行了准则的第二次修订，并更名为《企业会计准则第7号—非货币性资产交换》，新准则的发布和实施，使中国非货币性资产交换准则和国际会计准则实现了“实质性趋同”。

3.《企业会计准则——非货币性资产交换》修订的背景原因

1999年6月28日发布的非货币性交易会计准则，对于规范我国企业非货币性交易的会计核算以及相关信息的披露起到了一定的作用。

但是，由于该准则较多的引入了公允价值概念，要求企业在不同类非货币性交易中采用换入资产的公允价值作为其入账价值，换入资产公允价值与换出资产账面价值之间的差额计入当期损益，而当时我国市场经济还很不健全，在公允价值难以确定的情况下，会使一些企业通过非货币性交易的缺陷来操纵利润。

鉴于非货币性交易准则运行状况，财政部在会计准则施行一年内对非货币性交易准则进行了一次修订，在会计处理上不再确认公允价值计量，而是以换出资产的账面价值计量换入资产的价值。

2001年修订的准则将非货币性资产计价基础由公允价值改为账面价值，从而避免了对公允价值的滥用，抑制了一部分利润的操纵行为。

这种“一刀切”的做法虽然恪守了谨慎性的原则，但还是存有一定的瑕疵，因为财务报告是一个连续的过程，过度的谨慎，隐藏利润，使财务报告在某种程度上具有一定误导性。

因此，2006年把非货币性资产交换的基础由账面价值改回为公允价值，并且参照国际会计惯例对会计信息的生成和披露作了更加准确的规定，在此基础上强化了对会计信息的约束。

二、1999-2006年非货币性资产交换会计准则比较

（一）会计准则名称及定义差异比较

1999年正式公布、2000年施行并于2001年重新发布的非货币性交易会计准则都称为《企业会计准则—非货币性交易》。

非货币性交易是指，交易双方以非货币性资产进行的交换，包括股权换股权，但不包括企业合并中所涉及的非货币性交易，这种交换不涉及或只涉及少量的货币型资产。

2006年进行了准则的第二次修订，修订后的名称改为《会计准则第7号—非货币性资产交换》。

非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。

该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产，即补价。

（二）会计处理差异比较

1.不涉及补价情况下的会计处理差异

（1）2006年准则中规定，如果是以公允价值计价，换出资产的公允价值加上应支付的相关税费作为换入资产的成本，换出资产的公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。

换出资产是存货的，应当作销售处理，按照《企业会计准则第14号一收入》以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本；换出资产是固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出；换出资产为长期股权投资的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资收益。

如果是以账面价值计价，会计处理方法与旧准则相同，即以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，而不涉及损益。

（2）2001年的准则中规定，在不涉及补价的交易中，企业不确认损益，换入资产的入账价值以换出资产的账面价值为基础确认；如果交易涉及补价，收到补价的—方按—定的比例确认交易损益，企业换入资产的入账价值以换出资产的经过补价调整后的账面价值作为入账价值。

（3）1999年发布的准则中规定，非货币性资产交换，应以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值。

但是，如果换出资产的公允价值低于其账面价值，应以换出资产的公允价值作为换入资产的入账价值；换出资产的公允价值与去账面价值之间的差额，确认为当期损失。

2.涉及补价情况下的会计处理差异

（1）支付补价方

2006年发布的准则中规定，如果用公允价值计价，那么换出资产的公允价值加上支付的补价（或换入资产的公允价值）以及应支付的相关税费，来作为换入资产的成本，把换出资产的公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。

如果用账面价值计价，会计处理方法与旧准则规定相同，即用换出资产的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费作为换入资产的成本，而不涉及损益。

2001年和1999年发布的准则中规定，支付补价的一方，按换入各项资产的公允价值占换入资产的公允价值总额的比例，对换出总资产账面价值总额与补价和应支付的相关水费之和进行分配，来确定各项换入资产的入账价值。

其中，如果换出的各项资产公允价值总额低于其账面价值总额，则应按换入各项资产的公允价值与换入全部资产公允价值总额的比例，对换出各项资产公允价值总额与补价之和进行分配，来确定换入各项资产的入账价值；换出各项资产公允价值总额与其账面价值总额之间的差额，确认为当期损益。

（2）收到补价方

2006年发布的准则中规定，如果用公允价值计价，那么换出资产的公允价值减去补价（或换入资产的公允价值）加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本，换出资产的公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。

若以账面价值计价，以换出资产的账面价值减去补价并加上应支付的相关税费作为换入资产的成本，不涉及损益，会计处理方式与旧准则中换出资产的公允价值小于其账面价值的处理方式相同。

2001年和1999年发布的准则中规定，收到补价的一方，按照补价占换出各项资产公允价值总额的比例为基础，确认收益；用换出各项资产的账面价值总额扣除补价，加上已确认的收益，作为换入各项资产的入账价值总额，并按照换入各项资产的公允价值与换入的公允价值总额的比例，对换入各项资产的入账价值总额进行分配，来确定换入各项资产的入账价值。

如果，换出各项资产公允价值总额低于其账面价值总额，那么应该用换出各项资产公允价值总额减去补价作为换入各项资产的入账价值总额，并按照换入各项资产的公允价值与换入全部资产公允价值总额的比例，对换入各项资产的入账价值总额进行分配，来确定换入各项资产的入账价值，换出各项资产公允价值总额与其账面价值总额之间的差额，确认为当期损失。

（三）会计信息披露差异比较

1.2006年修改后的准则与2001年发布的准则披露的差异

（1）对换入资产入账价值计价基础的不同

2001年施行的准则是以换出资产的账面价值为计价基础。

2006年发布的准则是对于符合商业性质并且公允价值能可靠计量的非货币性资产交换用公允价值计价；不满足条件的，用换出资产的账面价值计价，遵循实质重于形式的原则。

（2）对非货币性资产交换损益的确认方式不同

2001年施行的准则对于不涉及补价的非货币性资产交换不确认损益；对于涉及补价的非货币性资产交换，收到补价的一方应确认损益。

2006年施行的新准则不核算收到补价所含收益或者损失，而是将换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额，直接计入当期损益。

（3）关于会计处理

2001年施行的准则的会计处理不列在利润表中，新准则用公允价值计量时应当按照换出资产的不同类别分别列入不同科目中，因此在利润表中的显示也是不同的。

（4）关于披露内容

2001年施行的准则只要求企业披露非货币性交易中换入、换出资产类别及其金额。

新准则则要求企业在附注中披露与非货币性资产交换有关的下列信息：

①换入、换出资产类别。

②换入资产成本的确定方式。

③换入、换出资产的公允价值以及换出资产的账面价值。

④非货币性资产交换确认的损益。

2.2001年修订后的准则与1999年发布的准则的披露差异

（1）取消了“非货币性交易收益”科目

1999年发布的非货币交易会计准则是为了核算在同类非货币性交易中涉及补价情况下，换出资产是原材料、库存商品时所确认的收益问题，因此专门设立了“非货币性交易收益”科目，并在利润表中“其他业务利润”项下增设“非货币性交易”项目。

而2001年修订后的非货币性交易会计准则取消了“非货币性交易收益”科目，将其归入“营业外收入”科目核算。

（2）简化了与非货币性交易有关费用的核算

对于非货币性交易中发生的一些费用，如资产评估费、运杂费等，1999年发布的的非货币性交易会计准则明确规定，企业可以根据资产计价原则直接计入相关资产的成本或者直接计入当期费用；但是，2001年修订后的非货币性交易会计准则规定把这些费用直接计入换入资产的成本。

（3）简化了非货币性交易的披露内容

1999年发布的非货币性交易会计准则要求企业披露与非货币性交易有关的信息比较详细，例如，非货币性交易的类型；非货币性交易涉及的金额；非货币性交易的计价基础以及实现的损益。

2001年修订后的非货币性交易会计准则针对会计核算的特点，简化了非货币性能够交易的披露内容，只要求企业披露非货币性交易中换入、换出资产的类别及其金额。

非货币性交易中换入、换出资产的金额，是指资产的金额，是指非货币性交易中换入、换出资产的公允价值、补价、应确认的损益以及换出资产的账面价值。

三、2006年非货币性资产交换会计准则实施的影响

（一）新准则对企业所得税纳税影响的分析

2006年新准则实行后，在以公允价值为基础计量换入资产成本时，会计与税法的处理是一致的，换入非货币性资产的入账金额更加真实、可靠；但是以帐面价值为基础计量换入资产成本时，换入资产的入账价值与按税法确定的计税成本会产生一定的差异，对企业纳税（主要是所得税）将产生一定的影响。

（二）非货币资产交换对企业会计影响分析

1.正面影响:

新准则中引入了公允价值计量，使得上市公司的资产和交易得到更为公允地反映。

一些上市公司通过以低价资产换入高价资产，从而降低成本的做法将不再具有可行性，使资产的入账价值更加公允。

新准则将极大地提高股东们的热情，推动上市公司资产重组，优化资产结构。

2.负面影响：

①上市公司可能采用新的盈余管理手段。

②可能会加大投资者分析的难度。

由于新会计准则更强调公司的会计政策需要反映企业的经济实质，并赋予企业很大的调整会计政策的权力，这会在一定程度上加大投资者分析的难度。

（三）案例分析

1.不涉及补价的非货币性资产交换的核算

例：

甲公司决定以持有的生产设备交换乙公司生产的产品，该产品的账面价值1,600,000元，公允价值2,000,000元。

设备的账面原价为2,000,000元，已计提的累计折旧300,000元，公允价值340,000元，未计提固定资产减值准备；甲公司换入产品作为原材料用于生产产品，乙公司换入生产设备作为固定资产进行管理。

假定整个交换过程中，除与存货相关的增值税意外没有发生其他相关水费，甲、乙公司不存在关联方关系，交易价格公允。

（1）此次交换具有商业实质，并且公允价值能可靠的计量

甲公司的账务处理：

借：

固定资产清理1,700,000

累计折旧300,000

贷：

固定资产—生产设备2,000,000

应确认的收益=2,000,000+340,000-1,700,000=640,000元

借：

原材料2,000,000

应交税费—应交增值税（进项税额）340,000

贷：

营业外收入—非货币性资产交换收益640,000

固定资产清理1,700,000

乙公司账务处理：

借：

固定资产2,340,000

贷：

主营业务收入2,000,000

应交税费—应交增值税（销项税额）340,000

借：

主营业务成本1,600,000

贷：

库存商品1,600,000

（2）此次交换不具有商业实质，公允价值不能可靠的计量

甲公司账务处理：

借：

固定资产清理1,700,00

累计折旧300,000

贷：

固定资产—生产设备2,000,000

借：

原材料145,299.15

应交税费—应交增值税（进项税额）24,700.85

贷：

固定资产清理170,000

乙公司账务处理：

借：

固定资产1,872,000

贷：

主营业务收入1,600,000

应交税费—应交增值税（销项税额）272,000

借：

主营业务成本1,600,000

贷：

库存商品1,600,000

2.涉及补价情况下的非货币性资产交换的核算

长江公司与黄河公司经协商，长江公司以其用友的专利权与黄河公司的一机床交换。

长江公司的专利权账面余额为2,050,000元，累计摊销50,000元，未计提减值准备，公允价值和计税价格均为2,250,000元，营业税税率为5％；黄河公司机床的账面原价为2,250,000元，已计提折旧250,000元，已计提减值准备150,000元，公允价值2,100,000元，交换中机床搬运费6,000元。

黄河公司另支付150,000元给长江公司，长江公司收到机床作为固定资产核算；黄河公司收到专利权作无形资产核算。

假定两公司不存在关联方关系，不考虑与固定资产有关的增值税。

（1）上述交换具有商业实质，且公允价值能可靠计量

长江公司的账务处理：

收到补价15万元÷换出资产公允价值225万元×100％=6.67％<25％，属于非货币性交换。

机床的入账成本=225+225×5％-15=221.25万元

收到补价确认收益=225-200=25万元

借：

固定资产—机床2,212,500

银行存款150,000

累计摊销50,000

贷：

无形资产2,050,000

应交税费—应交营业税112,500

营业外收入250,000

黄河公司账务处理：

支付补价15万元÷（支付补价15万元+换出资产公允价值210万元）×100％=6.67％<25％，属于非货币性资产交换。

长江公司专利权的入账价值=210+15+0.6=225.6万元

收到补价确认损失=210-（250-25-15）=0

借：

固定资产清理2,100,000

累计折旧250,000

固定资产减值准备150,000

贷：

固定资产—机床2,500,000

借：

固定资产清理156,000

贷：

银行存款156,000

借：

无形资产—专利权2,256,000

贷：

固定资产清理2,256,000

（2）如果上述交换不具有商业实质，公允价值不可计量，则资产交换双方以账面价值计价为基础确认换入资产的入账价值。

长江公司的账务处理：

收到补价15万元÷换出资产公允价值225万元×100％=6.67％<25％，属于非货币性交换。

机床的入账价值=200-15+225×5％=196.25万元

借：

固定资产—机床1,962,500

银行存款150,000

累计摊销50,000

贷：

无形资产2,050,000

应交税费—应交营业税112,500

黄河公司账务处理：

支付补价15万元÷（支付补价15万元+换出资产公允价值210万元）×100％=6.67％<25％，属于非货币性资产交换。

借：

固定资产清理2,250,000

累计折旧250,000

贷：

固定资产—机床2,500,000

借：

固定资产减值准备150,000

贷：

固定资产清理150,000

借：

固定资产清理156,000

贷：

银行存款156,000

借：

无形资产2,256,000

贷：

固定资产清理2,256,000

四、2006年非货币性资产交换准则产生的新问题

（一）对非货币性资产交换的认定比较模糊

非货币性资产交换准则指南对非货币性资产交换给出了一个数字化的判断标准，即25％。

如果货币性资产占换入资产公允价值的比例低于25％，称为非货币性资产交换；如果这一比例超过25％，则为货币性资产交换。

在关联方关系和关联方交易日趋复杂的现实经济中，交易双方计算的判别比例会出现不一致，有可能一方等于或低于25％，另一方高于25％在这种情况下，交易双方可能会对同一交易判断出不同结果，而分别选用不同的会计处理方式。

一般情况下，不等价交换为收取补价的一方对支付补价的一方作出让步。

然而，在现实交易中，一般不存在某一方超价值地给付另一方现金或其他货币性资产。

出现不等价交换的原因，一方面是因为交易双方基于保持长期关系的原因，可能在某一具体的交易中并不遵循等价交换原则；另一方面是因为货币性资产的风险较小、流动性较强，人们对货币性资产存在“流动性偏好”，因此对支付货币性资产的一方给予一定的优惠。

（二）将资产置换行为转换为资产买卖行为

由于交易双方只要有一方支付了高于25％的货币性资产，该项交易就可确认为货币性交易，从而不受非货币性资产交换准则的约束，所以，许多上市公司将原本可以一步完成的资产置换业务转变为出售资产与购入资产两笔现金业务。

而货币性交易的好处，一方面在于公司售出资产的计价不受账面价值的约束，可按较高的评估价进行；另一方面在于高价出售资产的收人减去资产的账面价值仍可直接计人当期收益，从而实现利润操纵的目的。

（三）低估了换入资产的价值

非货币性资产交换准则修订后，对于关联方交易，因不具备商业实质，换入资产不再按其公允价值人账，而是按换出资产的账面价值入账。

这样处理虽然可以避免上市公司与关联方随意高估换入资产公允价值的行为，从而大大压缩上市公司操纵公允价值制造账面利润的空间，但是也有可能会低估换入资产的价值，从而不能反映换入资产的真实价值。

一旦换入资产的价值被低估，这又会成为一些上市公司进行利润造假的另一途径。

（四）公允价值与账面价值的可选择性缺陷

为了减少对公允价值的滥用情况，新准则对运用公允价值计量属性作了严格的条件限制。

但实际上，由于对非货币性资产交换必须同时满足两个条件的限制，即

（1）该项交换具有商业实质；

（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量。

这会使企业在实际操作中利用公允价值与账面价值的这一可选择性规定来达到人为调节利润、资产等目的。

当用于交换的非货币性资产真实的公允价值低于账面价值时，企业可能为夸大资产，而主动选择账面价值来计量换入资产的成本。

（五）账面价值计量模式下不能确定多项资产的入账价值

当非货币性资产交换中涉及多项资产时，不符合商业实质或者换入或换出资产的公允价值不能可靠计量时，新准则规定，换入的多项非货币性资产应以换人各项资产的原账面价值占换人资产总的原账面价值的比例来分配总的人账成本。

那么，换人多项资产方必须取得换出方关于这些多项资产的原账面价值，否则就无法确定这个分配比例。

然而，在现实当中，多项资产换出方是否有义务、有必要去提供这些账面资料呢?

这会不会涉及到商业秘密?

因此，这一点在实际操作上是否可行是一个值得考虑的问题。

（六）会计判断空间变大降低会计信息质量

新准则下两种计量模式的选择比旧准则下单一采用某一计量模式的会计判断空间更为广泛，而且新准则下需要对资产未来现金流量的金额、时间、风险，对“公允价值是否可靠计量”，对关联交易是否影响交易的商业实质等进行判断，客观上增加了会计人员的工作难度，对会计人员的职业道德和职业能力提出了更高的要求。

选择范围的扩大未必会提高选择者的收益，不恰当的会计判断会降低信息的可靠性，增加信息使用者的风险，特别是在财务人员工作能力和职业道德都有待进一步加强的情况下，“每一份高质量的会计准则必须只允许有最低限度的备选会计程序，因为对备选方案的明确许可或默认许可会影响会计信息的可比性和一致性，也会影响会计信息的可理解性。

五、进一步完善2006年非货币性资产交换会计准则的对策

（一）借鉴国际上确定公允价值的方法

在《国际会计准则第24号——关联方披露》中指出关联方之间的交易可采用多种方法进行定价的同时，例如可比非受控法、转售价格法和成本加成法，同时规定了这三种定价方法的适用范围。

1.可比非受控价格法

可比非受控价格法也称独立销售价格法，是在可比条件下将一项受控交易中转让的资产或劳务的价格与另一项非受控交易中转让的资产或劳务的价格进行比较，用后者来判断前者是否符合正常交易价格的方法。

2.转售价格法又称再销售价格法

再销售价格是指购自关联企业的产品转售给另—个无关联企业的价格。

具体来说，就是从关联企业买方转售给无关联企业买方的价格入手，从中减去合理的毛利润，推算出关联企业卖方的正常交易价格。

运用再销售价格法时，必须满足以下四个条件：

（1）无法找到可比非受控价格；

（2）可以找到在内部交易之前或之后的合理时间内发生的转售价格；（3）转售方在转售有形资产之前没有对资产的物理性质加以改变，导致其财产价值显著增加；（4）转售方在转售之前没有利用无形资产以改进该有形资产，显著增加其价值。

3.成本加成法

成本加成法以关联企业销售方的产品成本加上合理利润作为产品的正常交易价格，因此又称为成本加利润法。

使用成本加成法的关键在于确定一个适当的加