可供出售金融资产递延所得税处理例析.docx
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可供出售金融资产递延所得税处理例析
可供出售金融资产递延所得税处理例析
可供出售金融资产在后续计量过程中，当公允价值发生变
动时，将会导致可供出售金融资产的账面价值与其计税基础之间产生暂时性差异。
因为可供出售金融资产公允价值变动在会计上予以确认，在税法上不予确认，从而产生了会计与税法的计价基础不同。
《企业会计准则第18号一一所得税》规定，与直接计入所有者权益的交易或事项相关的当期所得税和递延所得税，应计入所有者权益，即直接计入所有者权益的交易或事项，相关资产、负债的账面价值与计税基础之间形成暂时性差异，应确认为递延所得税资产或递延所得税负债，计人资本公积（其他资本公积）。
所以，可供出售金融资产后续计量时，涉及递延所得税的核算。
一、可供出售金融资产公允价值变动递延所得税核算
可供出售金融资产后续计量过程中，不仅要核算反映其公允价值变动直接计人所有者权益的金额，而且要核算反映由于账面价值与计税基础之间产生暂时性差异，确认递延所得税资产或递延所得税负债的金额。
在此以可供出售权益工具为例进行说明。
［例1］甲公司2X-08年3月1日，以银行存款2395万元从证券市场购入A公司3%的普通股股票，划分为可供出售金融资产，另外支付交易费用5万元，甲公司适用企业所得税
税率为25%。
借：
可供出售金融资产——成本
24000000
贷：
银行存款
24000000
（1）2X08年末，A公司股票公允价值为2000万元。
借：
资本公积一一其他资本公积4000000
贷：
可供出售金融资产一一公允价值变动4000000
当期递延所得税资产=（2400-2000）x25%=100（万元）
借：
递延所得税资产
1000000
贷：
资本公积——其他资本公积
1000000
（2）2X09年末，A公司股票公允价值为2100万元。
借：
可供出售金融资产一一公允价值变动1000000
贷：
资本公积——其他资本公积
1000000
可抵扣暂时性差异=2400-2100=300（万元）
期末递延所得税资产应有余额=300x25%=75（万元）
期初递延所得税资产余额=100万元
当期递延所得税资产发生额=期末递延所得税资产应有余
额一期初递延所得税资产余额=75-100=-25（万元）（减记递延所得税资产）
借：
资本公积——其他资本公积
250000
贷：
递延所得税资产
250000
（3）2X10年末，A公司股票公允价值为2900万元。
借：
可供出售金融资产一一公允价值变动8000000贷：
资本公积一一其他资本公积8000000
应纳税暂时性差异=2900-2400=500（万元）
期末递延所得税负债应有余额=500x25%=125（万元）
借：
资本公积——其他资本公积
1250000
贷：
递延所得税负债
1250000
另外，还要将原来确认的递延所得税资产余额转销
借：
资本公积一一其他资本公积750000
贷：
递延所得税资产
750000
（4）2X11年末，甲公司将持有的A公司股票全部出售，得银行存款2500万元。
借：
银行存款
25000000
递延所得税负债
1250000
资本公积——其他资本公积
3750000
贷：
可供出售金融资产——成本
2400000
可供出售金融资产一一公允价值变动
投资收益
1000000
［例2］沿例1。
（1）2X08年末，A公司股票公允价值为借：
可供出售金融资产一公允价值变动贷：
资本公积——其他资本公积
6000000
当期递延所得税负债=（3000-2400）x25
借：
资本公积——其他资本公积
1500000
贷：
递延所得税负债
1500000
（2）2X09年末，A公司股票公允价值为借：
资本公积——其他资本公积
5000000
3000万元。
6000000
%=150（万元）
2800万元。
2000000
贷：
可供出售金融资产一一公允价值变动
2000000
应纳税暂时性差异=2800-2400=400（万元）
期末递延所得税负债应有余额=400x25%=100（万元）
期初递延所得税负债余额=150万元
当期递延所得税负债发生额=期末递延所得税负债应有余
额一期初递延所得税负债余额=100-150=-50（万元）（减记递
延所得税负债）
借：
递延所得税负债
500000
贷：
资本公积——其他资本公积
500000
（3）2X10年末，A公司股票公允价值为2200万元。
借：
资本公积——其他资本公积
6000000
贷：
可供出售金融资产一一公允价值变动
6000000
可抵扣暂时性差异=2400-2200=200（万元）
期末递延所得税资产应有余额=200x25%=50（万元）
借：
递延所得税资产
500000
贷：
资本公积——其他资本公积
500000
另外，还要将原来确认的递延所得税负债余额转销借：
递延所得税负债
1000000
贷：
资本公积——其他资本公积
1000000
（4）2X11年末，甲公司将持有的A公司股票全部出售，得银行存款2500万元。
借：
银行存款
25000000
可供出售金融资产一一公允价值变动2000000
贷：
可供出售金融资产——成本
24000000
资本公积——其他资本公积
1500000
投资收益
1000000
递延所得税资产
500000
二、可供出售金融资产减值递延所得税的核算
可供出售金融资产发生减值后，在确认减值损失时，应将原直接计人所有者权益的公允价值下降形成的累计损失一
并转出，计人减值损失。
在已确认减值损失后，可供出售金融资产公允价值上升时，可供出售债务工具转回原确认的损失计入当期损益（资产减值损失），但可供出售权益工具不得通过损益转回，直接计入所有者权益（资本公积——其他资
本公积）。
现以可供出售权益工具为例进行说明。
［例3］乙公司2x08年5月1日，以银行存款2996万元从证券市场购入B公司5%的普通股股票，划分为可供出售金融资产，另外支付交易费用4万元，乙公司适用企业所得税
税率为25%。
借：
可供出售金融资产——成本
30000060
贷：
银行存款
30000000
（1）2X08年末，B公司股票公允价值为2800万元。
借：
资本公积——其他资本公积
2000000
贷：
可供出售金融资产一一公允价值变动2000000
当期递延所得税资产=（3000-2800）x25%=50（万元）
借：
递延所得税资产
500000
贷：
资本公积一一其他资本公积
500000
（2）2X09年末，B公司股票公允价值为2500万元。
借：
资本公积——其他资本公积
3000000
贷：
可供出售金融资产一一公允价值变动3000000
可抵扣暂时性差异=3000-2500=500（万元）
期末递延所得税资产应有余额=500x25%=125（万元）
期初递延所得税资产余额=50万元
当期递延所得税资产发生额=期末递延所得税资产应有余
额—期初递延所得税资产余额=125-50=75（万元）
借：
递延所得税资产
750000
贷：
资本公积——其他资本公积
750000
资产负债表日，乙公司发现该项可供出售金融资产公允价值发生持续下降，预期这种下降趋势属于非暂时性的，认定该项可供出售金融资产已发生减值并确认减值损失600万
丿元。
借：
资产减值损失
6000000
贷：
资本公积——其他资本公积
5000000
可供出售金融资产一一公允价值变动10000013
此时原直接计人所有者权益（资本公积）的因可供出售金
融资产公允价值下降形成的累计损失一并转出计入资产减
值损失，累计损失为500万元（200+300）。
可抵扣暂时性差异=3000-2400=600（万元）
期末递延所得税资产应有余额=600x25%=150（万元）
期初递延所得税资产余额=125万元
当期递延所得税资产发生额：
期末递延所得税资产应有余
额一期初递延所得税资产余额=150-125=25（万元）
借：
递延所得税资产
250000
贷：
资本公积——其他资本公积
250000
（3）2X10年末，B公司股票公允价值为2700万元。
借：
可供出售金融资产一一公允价值变动3000000
贷：
资本公积——其他资本公积
3000000
可抵扣暂时性差异=3000-2700=300（万元）
期末递延所得税资产应有余额=300x25000=75（万元）
期初递延所得税资产余额=150万元
当期递延所得税资产发生额：
期末递延所得税资产应有余
额一期初递延所得税资产余额=75—150=-75（万元）（减记递
延所得税资产）
借：
资本公积——其他资本公积
750000
贷：
递延所得税资产
750000
（4）2x11年末，乙公司将持有的B公司股票全部出售，取得银行存款2600万元。
借：
银行存款
26000000
可供出售金融资产一一公允价值变动3000000
资本公积——其他资本公积
3750000
贷：
可供出售金融资产——成本
30000000
投资收益
2000000
递延所得税资产
750000
三、可供出售金融资产公允价值下降时递延所得税核算
可供出售金融资产公允价值下降时，其计税基础大于账面价值形成可抵扣暂时性差异，应确认递延所得税资产。
《企
业会计准则第18号一一所得税》规定，资产负债表日企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。
如果未来期间
很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税
资产的利益，应减记递延所得税资产的账面价值；在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。
现以可供出售权益工具为例进行说明。
［例4］丙公司2x08年4月1日，以银行存款1998万元从证券市场购入C公司2%的普通股股票，划分为可供出售金融资产，另外支付交易费用2万元，乙公司适用企业所得税
税率为25%。
借：
可供出售金融资产——成本
20000000
贷：
银行存款
20000000
（1）2X08年末，c公司股票公允价值为1500万元。
借：
资本公积——其他资本公积
5000000
贷：
可供出售金融资产一一公允价值变动
5000000
当期递延所得税资产=（2000—1500）x25%=125（万元）
借：
递延所得税资产
1250000
贷：
资本公积一其他资本公积
1250000
（2）资产负债表日，企业对此项递延所得税资产的账面价值进行复核，发现企业未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产的利益。
借：
资本公积——其他资本公积
1000000
贷：
递延所得税资产
1000000
如果企业以后期间根据新的环境和情况判断，能够产生足够的应纳税所得额用于抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现，则应相应恢复递延所得税资产的账面价值，核算时做相反的会计分录。
编辑袁晓玲
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