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　浅谈事业单位会计制度的改进与完善

滁州电大分校聂凯

提纲

一、事业单位会计制度改革的必要性

二、事业单位会计制度改革的主要内容

三、事业单位会计制度改革存在的主要问题

（一）、收付实现制的缺陷

（二）、会计科目的设置不够准确

（三）、无形资产核算问题

（四）、固定资产的会计核算不能够准确真实地反映事业单位的资产管理状况

（五）、会计报表反映的信息不够准确到位,不能全面反映企业的财务状况

四、加快推进事业单位会计制度改革步伐的建议

（一）、对事业单位结余的改进

（二）、增加累计折旧、在建工程和低值易耗品科目

（三）、事业单位无形资产的投资核算

（四）、进行固定资产折旧核算,合理规范固定资产管理办法

（五）、完善财务报表制度,建立科学的财务评价体系

五、结束语

浅谈事业单位会计制度的改进与完善

滁州电大分校聂凯

【摘要】随着社会主义市场经济的高速迅猛发展，中国经济发生了翻天覆地的变化，,相比之下,我国事业单位的财务改革则相对滞后。

现行事业单位会计制度模式仍然是“报帐式”的,仍然是作为预算会计以办理财政拨款及相应支出的会计核算。

从1998年1月1日开始,我国正式施行事业单位会计制度至今,事业单位的会计核算整体上有了很大程度的改进。

但我国事业单位会计属于预算会计的范畴，其会计核算较为简单，会计实务内容较少，对会计信息质量要求较低，要与国际会计准则、国际会计惯例接轨差距就更大一些。

然而，企业会计制度的快速发展给事业单位提出了挑战也提供了发展的机遇。

事业单位在日益频繁的对外交流和经济交往中，必然要求会计核算内容的变化。

因此事业单位会计制度需要不断的改革、补充和完善，以满足新时期事业单位经济活动的要求。

这些问题需要各方面加以关注并探讨对策予以解决。

【关键词】事业单位会计制度改革

随着我国市场经济环境的变化和财政管理体制改革的深入发展，事业单位会计环境已经发生了深刻而根本的变化，以前的事业单位会计制度已经不能适应当今社会下生产力的发展要求。

鉴于我国目前事业单位业务范畴越来越广、会计科目越来越多。

借鉴一些发达国家的经验和与国际化接轨的目的，因此事业单位会计制度需要不断的改革、补充和完善，以满足新时期事业单位经济活动的要求。

一、事业单位会计制度改革的必要性

　　1997年以来，尽管预算会计管理体系不断加以修正和完善，但至今仍然没有一个正式规范的标准体系，随着部门预算和国库集中收付制度改革的深入，客观上要求将财政总预算会计和行政单位会计统筹考虑，构建一体化事业单位会计，只有明确了预算会计的分类，才可以明确各类会计核算的目的，才能根据其活动目的考虑其会计核算的特点并加以规范，以充分满足各类会计信息使用者的信息需求。

　　目前，除事业单位的经营业务采用权责发生制外，我国预算会计制度主要采用收付实现制为会计核算基础，但随着财政管理体制改革的深入，采用收付实现制基础的局限性逐渐凸现。

如：

不能反映那些跨年度的大宗采购项目、当期虽已发生但尚未支付的部分资金，从而会导致预算资金结余不实；往往会混淆经常性支出和资本性支出，使这些资产的管理和监督失控；不能揭示未来的承诺、担保和其他因素形成的或有负债，政府潜伏的隐性负债和财政危机也会被掩盖。

 现行行政事业单位会计制度,不能适应我国财政预算体制改革的需求部门预算改革、国库集中收付制度改革、政府采购制改革、收支两条线、政府收支分类改革、绩效预算管理,都对现行会计制度提出了新要求。

二、事业单位会计制度改革的主要内容

事业单位会计指的是以事业单位实际发生的各项经济业务为核算对象,以财务人员记录、反映、监督事业单位预算执行过程和结果的专业会计,它是预算会计的重要组成部分。

它对于促进国家预算收支任务的完成,保护事业单位财产安全,提高社会效益和经济效益都具有重要的意义。

我国现行事业单位会计制度从1998年1月1日正式实施至今已13年,一方面随着财政体制的不断改革进行过一些调整,如针对国库集中支付制度的改革,增加了相关的会计科目,调整了相应账务处理方式,事业单位的会计核算制度有了较大程度的改进;另一方面,改变了改革前事业单位会计只规定的三个会计要素,即资金来源、资金运用和资金结存。

确定了资产、负债、净资产、收入和支出五个会计要素。

会计平衡等式也由原来的“资金来源=资金运用+资金结存”,变为现今的“资产=负债+净资产”。

此外,会计主体观念的变化也极大地促进了事业单位会计核算的改进,会计主体得以确立改革前,事业单位的会计主体被认为是预算资金活动,而《事业单位会计准则》第四条明确规定了事业单位应是一个会计主体,这有助于事业单位加强自身的经营管理,促进提高其财务的管理效益。

三、事业单位会计制度存在的主要问题

目前事业单位会计制度仍然还存在着一些不合理、不规范的地方,例如,以收付实现制为核算基础的事业单位会计制度存在一定程度的问题；以收付实现制为核算基础的事业单位会计制度存在缺陷;会计科目的设置不够准确；无形资产核算问题；固定资产的会计核算不能够准确真实地反映事业单位的资产管理状况等等。

因此,作者结合自身的工作实际,对现行事业单位会计制度的改进对策做如下探讨。

（一）、收付实现制的缺陷

我国财政部颁布的《事业单位会计准则》规定事业单位在会计核算方面一般应采用收入实现制,这种会计核算制度目前来说不能够很准确地、完整地核算和反映事业单位的所有资产和负债,会客观上影响事业单位的风险管理、风险控制以及管理绩效的评估。

会产生这种结果是因为和权责发生制相比,收付实现制往往将单位的全部收入作为核算期的收入、将单位的全部现金支出作为核算期的支出,这就直接造成核算期内事业单位收入和支出耗费的不平衡,使得相关会计信息没有办法真实准确地反映当期的事业单位收支结余和预算执行情况,从而客观上失去了事业单位会计核算的意义。

其中主要存在不能如实反映账面结余。

一方面，虽然本单位从账面上看可能反映的账面结余较多，但是不能说明该单位的预算执行情况符合规定，可能存在着大量的预算，安排在由于资金短缺等原因而暂时未能支出的项目上；另一方面，一些事业单位为了完成预算执行指标，从而能实现当年的收支平衡，很有可能人为的将本期的收入或支出列入下期，也有可能人为的把下期的算入到本期。

（二）、会计科目的设置不够准确

目前来说,我国事业单位的会计科目设置和一般工商企业的会计科目设置还是存在较大的差别的,而且事业单位内部各行业由于预算管理方式的差别,各单位的科目设置也比较混乱,不够统一。

例如,拿现行的林业事业单位会计科目设置来说,虽然科目设置时考虑了林业事业单位资金运作的一般规律,对林业事业单位走向市场可能出现的对外投资、非独立核算等内容也做了相关规定,但是有时候却忽略了市场经济体制下林业事业单位服务市场资金运作的特殊规律,结果造成了林业事业单位会计科目体系上的某些空白。

结果也会导致林业事业单位资金评价效果的缺失,不利于真实地反映林业事业单位本身资金的实际使用效益。

（三）、无形资产核算问题

现行事业单位会计对无形资产会计核算的规定，存在如下不足:

（1）无形资产核算方法不完备。

目前，各事业单位都缺乏严密的无形资产的核算体系。

大多数单位对无形资产没有入账，有少数单位即使入账，但在事业单位会计制度中，对成本管理不重视，其核算方法，核算程序等严重弱化，难以适应无形资产较为复杂的确认、计量、核算等要求。

（2）无形资产转化利用率低。

无形资产的寿命和使用价值具有很强的高效性。

然而，现有的无形资产，由于人们没有认清其价值，或者无法评估出其公允价值，就只好束之高阁，大量闲置。

有些科技成果研制出来后，竟是孤芳自赏，即不积极转化为生产力，又不向社会推销，不能实现其价值，也不能及时收回投资，浪费了社会的有限资源。

（四）、固定资产的会计核算不能够准确真实地反映事业单位的资产管理状况。

据调查发现我国现行的事业单位会计制度中,固定资产的核算不够全面准确。

很多事业单位取得固定资产时只是按照实际成本价值入账,增加固定资产和固定基金,但固定资产在后续使用时则没有核算磨损价值和计提折旧。

这种固定资产会计核算方式就直接虚增了事业单位的资产总额,事业单位的资产核算状况没有能够得到真实准确地反映。

另一方面,这种核算方式也会导致固定资产账面值和净值随着时间的推移没有变化,事业单位实际业务成本核算时没有考虑折旧费用,成本核算不到位。

（五）、会计报表反映的信息不够准确到位,不能全面反映企业的财务状况。

一般来说,企业的会计报表由资产负债表、现金流量表以及损益表组成,事业单位也差不多,其会计报表主要包括资产负债表和收入支出表。

这种资产负债表的平衡公式为:

资产+收入=负债+支出+净资产,即表现为财务状况信息与业务成果信息合二为一地进行揭示,混淆了时期和时点会计信息的性质,会导致会计信息的模糊性。

同时,又由于事业单位不编制现金流量表,进而使得事业单位现金的收支变动无法得到准确反映,不利于会计信息使用者做出决策,也容易造成外部信息使用者对事业单位财务管理现状的误解。

四、加快推进事业单位会计制度改革步伐的建议

针对现行事业单位会计中存在的上述问题，在参考企业会计制度和分析新颁布的《民间非盈利组织会计制度》的基础上，笔者从核算基础、会计科目设置、具体操作方法以及会计报表构成方面提出以下建议：

（一）、对事业单位结余的改进

《事业单位会计准则》（试行）第三十一条规定：

事业单位的净资产是指资产减去负债的差额。

包括事业基金、固定基金、专用基金、结余等。

其中专用基金是事业单位按规定提取或者设置的具有专门用途的资金，主要有：

修购基金、职工福利基金、医疗基金和住房基金。

例如：

某事业单位有专门从事业务活动的人员85人，按照财政部门规定的公费医疗经费人均年度预算定额标准400元提取医疗基金34000元。

做会计分录

借：

事业支出——社会保障费34000

贷：

专用基金——医疗基金34000

我们知道，净资产属于剩余权益，归法人所有，但职工福利基金和医疗基金属于负债性质，只能用于职工福利医疗等方面。

将负债列入净资产核算，显然是不合适的。

所以，建议取消“专用基金”科目下的“福利基金”“医疗基金”“住房基金”等科目，将专项资金列入“其他应付款”科目核算。

如上例，提取医疗基金34000元时，借：

事业支出——社会保障费34000，贷：

其他应付款34000

发生医疗费支出时（假设一次性用银行存款支付34000元），直接做会计分录

借：

其他应付款34000

贷：

银行存款34000

（二）、增加累计折旧、在建工程和低值易耗品科目

《事业单位会计准则》（试行）第三章中对事业单位会计的固定资产是否要计提折旧没有明确说明，只对固定资产的增加、减少、报废、毁损等作了一般性的阐述，而会计制度通用科目中没有折旧这一科目。

在实务操作中，事业单位一般不按照固定资产原值和使用年限计提折旧，而是按照收入的一定比例提取修购基金作为净资产的一部分。

例如：

某事业单位2000年6月3日用事业经费拨款购入一台办公设备，价款35000元，使用年限6年，用银行存款支付。

做会计分录：

借：

事业支出35000

贷：

银行存款35000

同时，增加净资产“固定基金”：

借：

固定资产35000

贷：

固定基金35000

在使用期间2001年－2006年每年末账面不做任何调整，2006年底，经申报核准报废，做会计分录

借：

固定基金35000

贷：

固定资产35000

然后固定资产和固定基金科目余额为零，而事业支出科目不做任何调整，显然，这不符合事业单位会计的配比原则，应加以改善。

同时，固定基金始终与固定资产原值相对应，由于固定资产不计提折旧，固定资产原值比实际净值偏高，所以记录的固定基金也随之偏高。

在《事业单位会计准则》（试行）中还规定：

“实行内部成本核算的事业单位，无形资产应当在受益期内分期平均摊销，未摊销余额在会计报表中列示”。

可见，同企业会计核算类似，对无形资产的损耗要在受益期内逐渐摊销，那么，对固定资产也就没有理由再“区别对待”了。

笔者认为，固定资产核算方式的改进可以借鉴现行企业会计制度的规定，取消“固定基金”和“专用基金——折旧基金”科目，设置“累计折旧”科目；对固定资产计提折旧，并列入资产负债表中，作为固定资产原值的减项，充分体现固定资产净值。

购置固定资产时，可直按借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”等资产类科目；计提固定资产折旧时，借记“事业支出——折旧费”科目，贷记“累计折旧”科目。

（三）、事业单位无形资产的投资核算

我们知道，科学事业单位的最大优势是人才和技术，而在我国人力资源会计几乎是空白。

如何对科学事业单位中大量的人才资源进行成本核算、价值计量和损益计算成为预算会计理论的新内容。

科技资产作为无形资产在目前执行的科学事业单位会计制度中只有6、7项被引入会计核算，大量的科技资产如版权、软件、技术诀窍、配方、工艺等得不到合理的计量。

结果导致科学事业单位中最大两项优势资产在会计核算上要么没有体现，要么体现不充分。

这无疑对逐步走向市场的科学事业单位实为不利。

因此加速构建人力资源会计和完善无形资产的会计核算显得十分迫切和重要。

例如：

事业单位用某专利技术对外投资，该专利技术账面价值8万元，协议作价10万元，会计分录为：

借：

对外投资100000

贷：

无形资产80000

事业基金—投资基金

同时，

借：

事业单位—一般基金80000

贷：

事业基金—投资基金80000

同是对外投资，由于硬把“固定资产”和“固定基金”作为形式上的对应账户，不仅使第一笔分录对应关系不清楚，有悖会计核算的明晰性原则，同时也有违会计处理基本准则之实质重于形式原则；而且还出现了由于投资资产的不同而账务处理相差太大。

（四）、进行固定资产折旧核算,合理规范固定资产管理办法

事业单位一般而言都会拥有数额较大、数量较多的固定资产,这些资产名义上属于全民所有,事业单位负有使这些资产保值增值的义务。

然而,由于当前事业单位会计核算的诸多疏漏,使得这些资产的核算不够真实。

所以,建议事业单位应该像企业一样对固定资产计提折旧,合理规范固定资产的管理。

（1）针对目前事业单位核算不配比的情况,建议取消修购基金计提制度,建立事业单位固定资产折旧计提制度。

购置固定资产时不必按照资金来源列支,应该直接借记“固定资产”科目,贷记“银行存款”等资产类科目。

在计提折旧时借记“事业支出——折旧费”,贷记“累计折旧”科目。

总之,要借鉴企业固定资产核算的成熟方法来客观准确地核算和反映事业单位的固定资产,以更科学的方式合理反映固定资产的保值、增值情况。

（2）逐步引入权责发生制的核算方式,争取将事业单位会计制度融入工商企业会计制度。

事业单位对财务信息的需求也发生较大的变化,权责发生制核算的会计信息更能够从根本上用于评价事业单位的财务状况和经营活动,更能够全面地反映事业单位的资金运行过程,更加符合会计核算的客观性和谨慎性原则。

拿林业事业单位来说,如果能够适当引入权责发生制的话,其固定资产的购置成本就可以列入当期的支出,其价值就可以以固定资产和固定基金反映,进而在固定资产使用过程中不用计提折旧,而可以按照林业事业单位收入和经营收入的一定比例提取修购基金（很多其他事业单位没有提取）。

另一方面,随着事业单位投资活动的增多,事业单位会计信息的核算不仅要满足政府主管部门的要求,也要满足企业外部投资主体和债权人的要求,所以争取将事业单位会计制度融入工商企业会计制度,就更容易满足企业外部各相关方面信息的要求,提高信息的可比性。

例如：

借：

固定资产

贷：

银行存款

借：

专用基金———修购基金

贷：

固定基金

通过这一变动，我们能直接看出银行存款的减少是用于购买固定资产了，固定资产的增加会使固定基金增加，而固定基金的增加是从专用基金转化来的。

这样变动后，符合逻辑，账户的对应关系清晰明了。

（五）、完善财务报表制度,建立科学的财务评价体系

通过前面的分析可以知道,事业单位的经营性质越来越趋近于一般企业的经营性质,其财务报表制度也应该担负着和一般企业三大报表相同的性质。

笔者认为,事业单位应该借鉴企业会计制度中资产负债表的编制依据,将资产负债表中的收入与支出这部分内容去掉,以“资产=负债+净资产”为编制依据。

这个会计公式体现了事业单位的会计主体地位,全面反映了事业单位的财务状况,有利于维护债权人利益,也为事业单位管理者决策提供科学的依据。

另一方面,也应该高度重视现金流量表的作用,要知道现金流量表是以现金为基础编制的会计报表,反映事业单位会计期间内事业活动、经营活动、投资活动和筹资活动等对现金资产的流入与流出产生的影响。

报表使用者可获得直观准确的会计信息,预测单位现金流量。

所以,随着今后事业单位的快速发展,增加现金流量表更能够科学有力地评价实业单位的财务状况，有利于促进事业单位管理效益的提高。

总之，事业单位的会计制度将会随着时代的发展转向更有利于事业单位自身发展，转向各资金以统一的形式进行管理与核算。

五、结束语

随着经济的发展，事业单位的会计制度也随之变迁与改革，如何使会计制度更适应经济发展的大环境，同时还要适应事业单位自身的发展需要，是各事业单位需要一直关注的问题，因此需要我们更进一步完善会计的相关制度，确保事业单位在会计方面的工作逐步提高。

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