企业集团内部审计问题研究.docx
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企业集团内部审计问题研究
目录
摘要1
引言2
一、国内外文献综述3
（一）国外研究综述3
（二）国内研究综述4
（三）国内外研究比较4
二、企业集团内部审计的理论分析5
（一）内部审计的内涵及基本职能5
（二）企业集团内部审计与单一型企业内部审计7
三、企业集团内部审计外部化的建议16
（一）企业集团是否应当内部审计外部化16
（二）企业集团实行内部审计外部化的具体建议19
结束语21
致谢22
参考文献23
企业集团内部审计问题研究
摘要
近年来，随着我国的经济体制转型为市场经济体制，集团型企业不断崛起。
除印证了市场经济“优胜劣汰”的规则外，更是企业牢固占有市场份额的一种战略。
现代的企业集团，规模较大，呈现多层次控制、管理与协调、产品与业务多元化等特点，这种特点决定了这类企业在内部管理控制上的难度远远大于单一型企业，而内部审计作为企业集团经营管理的重要组成部分,恰恰十分有助于这些问题的解决。
但目前我国企业集团的内部审计工作还处在一个较低阶段，与国外相比还存在较大差距。
因此，探讨我国企业集团内部审计问题，对于我国企业集团改进内部审计工作，提高经营绩效具有非常重要的现实意义。
本文阐释了我国企业集团内部审计的内涵及基本职能，揭示了企业集团内部审计工作存在的问题。
我国企业集团内部审计工作存在的最主要问题是内部审计外部化，在对企业集团内部审计外部化可能性、合理性及局限性分析的基础上，进一步探讨是否应当内部审计外部化，并有针对性地提出了我国企业集团内部审计外部化的对策与建议。
关键词：
企业集团，内部审计，外部化
引言
随着经济体制改革的逐步深入，我国企业集团体制改革也在一片欢呼声中展开。
企业集团体制改革的主要内容是，实行公司制改组，转换企业经营机制，改革管理体制，建立现代企业制度，加强企业管理，建立自我发展的经营机制和激励与约束机制，建立适应社会主义市场经济体制和企业集团生产特点的新型企业集团管理体制。
内部审计作为企业管理控制的重要组成部分，必须适应企业集团体制改革的需要，发挥内部审计的作用，及时发现、解决企业管理存在的问题，降低经营风险，确保企业合法经营，促进企业稳定发展。
目前越来越多的企业开始重视内部审计，如国有企业中的中国石油化工集团公司、中国网通集团公司等已经具备了较完备的内部队审计网络。
很多民营企业，并且越是经营出色的民营企业，就越重视内部审计，如华为集团公司、内蒙古伊利集团公司等的内部审计工作也领先其他民营企业，甚至领先国有企业一步。
企业集团的内部审计制度是伴随着新中国内部审计制度的建立而建立和发展起来的，经过近二十年的发展，审计的外延和内涵都发生了很大变化，虽然取得了诸多成绩，但在不同时期、不同地区、不同下属企业的发展依然不平衡，作用有差别。
由于内部审计体制建立时间不长，机构设置、人员编制还不完善，各种工作关系有待于进一步理顺，如何有效地在企业集团内开展审计工作更是急待解决的课题。
遗憾的是，国内还没有关于企业集团内部审计的系统性理论研究成果，因此，将企业集团内部审计问题研究作为本科毕业论文选题进行专题研究，对企业集团内部审计建设具有较重要的理论意义与现实价值。
一、国内外文献综述
（一）国外研究综述
内部审计理论研究作为审计学的一个分支，在20世纪40年代己开始。
国际内部审计理论研究发展史上，1941年是最灿烂的一年：
美国维克多E.勃灵克教授编著了国际内部审计领域第一本著作《内部审计原理和实务》；同年，北美一个公用事业公司的内部审计部门主任约翰.B舍斯顿写了一本名为《内部审计的原理和技术》的专著，标志着内部审计的系统理论初步建立；也正是在这一年，由美国24位内部审计师倡导成立了世界第一个内部审计职业团体——国际内部审计师协会，标志着内部审计进入新的发展阶段。
该协会成立后，推动了国际内部审计的迅速发展，使其超出了原先基本上对企业财务收支进行审查的防护性活动，开始对经营管理活动进行建设性的评价，向管理内部审计发展。
该协会于1947年发布了《关于内部审计师责任的声明》，提出内部审计的目标、范围、职责和权限以及独立性等问题，之后又发布了《内部审计人员职业道德准则》和《内部审计实务标准》（到2001年已是第七次修改），出版了专业刊物《内部审计师》。
这些文献和刊物对内部审计职业提出了规范要求，不仅反映了国际内部审计实践历史发展，同时也是国际内部审计理论研究的结晶。
特别是2001年国际内部审计师协会修改了《内部审计实务标准》，将工作范围扩张到评价和改进风险管理、控制和治理过程的效果，使实践和理论发生新的飞跃。
纵观国际内部审计文献资料，实践和理论研究经历了从财务基础审计到内部控制基础审计再到风险基础审计三个主要发展阶段的研究，近年来国际内部审计文献研究重点主要放在以风险导向为基础的绩效审计（或称管理审计）方面，通过审计评估影响企业目标实现的各种风险，为企业健康发展扫除障碍，从而创造更多的价值。
重点放在综合管理控制方面，因此研究的理论基础是建立在企业经营管理学、微观经济学、控制论、信息论和系统论基础之上的独立学科。
20世纪50年代到60年代初，欧洲大陆和美国对管理审计作了大量的实证研究或经验研究，取得了丰硕的成果，像马德尔的《对管理的科学评价》、伦纳德的《管理审计》都成为管理审计发展史上的经典文献。
管理审计是财务审计发展的必然结果和逻辑延伸，是财务鉴证到管理鉴证发展的必然趋势。
管理审计因管理而产生，因管理发展而发展。
（二）国内研究综述
我国内部审计研究主要停留在财务审计方面，大都是把它作为会计学一个分支进行研究，与国际研究水平差距较大。
20世纪80年代，我国内部审计理论研究逐步地发展，1987年4月，中国内部审计学会正式成立，并加入国际内部审计师协会，中国内审协会成立后，十分重视内部审计理论与实践的研究，积极开展国际交流，2000年引进了国际注册内部审计师资格在中国的考试。
同时为了进一步规范我国的内部审计工作，2000年至2003年4月，协会组织部分专家、学者、内部审计实务工作者、法律工作者起草了内部审计准则，并正式发布了《中国内部审计基本准则》、《内部审计人员职业道德规范》和十个具体准则。
到目前，以国家法律、法规和协会准则等构架了中国内部审计的法规体系基本形成，为中国内部审计工作的发展奠定了良好的基础。
理论方面，朱荣恩、钱世昌、庄恩岳、李凤鸣等教授研究并出版了著作，但由于中国内部审计实践和理论研究起步晚、发展慢，至今还没有形成具有较强实践指导意义的完备的理论体系，理论滞后于实践。
（三）国内外研究比较
内部审计最早产生于西方资本主义，无论是在理论上还是在实践上，西方资本主义国家对其有较深入的研究和总结，并能够及时将新的理论研究成果运用到实践中去。
特别是从20世纪40年代开始，美国成立的内部审计师协会逐步发展成为全球性的职业团体，极大地推动了内部审计理论与实践的全球发展。
我国在理论与实践方面都还不成熟，国内内部审计文献资料主要是以介绍国际内部审计理论与实践发展为主，有自主创新和有中国特色的理论研究文献很少，审计理论大多是效仿西方文献资料。
其主要原因是我国审计学术界对内部审计理论研究重视不够，安排的研究课题很少，审计研究领域主要偏重于政府和社会审计的研究，同时我国现有内部审计研究人员较少，且很少有实践经验，即使出版了部分专著，但仍以介绍国际内部审计理论与实践为主，这使得我国内部审计理论缺乏特色，难以有效地发挥对实践的指导作用。
本文采用的是规范研究的方法，研究思路是从国内外研究状况分析出发，在此基础上结合企业集团内部审计的基础理论，对比分析我国企业集团内部审计外
部化的优势与劣势，最后对研究结果进行讨论并提出建议。
在绪论部分首先阐述了选题背景，对国内外研究进行了回顾及综述，阐述研究思路和方法；第二部分陈述企业集团内部审计的基础理论；第三部分选取了美国、加拿大的相关调查数据，结合受托责任学说，对企业集团内部审计外部化的可能性、合理性及局限性进行分析；第四部分通过对“低价进入式定价策略”、企业成长周期理论等理论的梳理，阐明并非所有的企业集团都适合将内部审计外部化，并提出相关建议；最后对本文进行总结。
二、企业集团内部审计的理论分析
（一）内部审计的内涵及基本职能
1.内部审计的定义
（1）国际对内部审计的定义
2001年，国际内部审计师协会发布的《内部审计实务标准》（修订本）描述如下：
“内部审计是一种独立、客观的保证与咨询活动，目的是为机构增加价值并提高机构的运作效率。
它采取系统化、规范化的方法来对风险管理、控制及治理程序进行评估和改善，从而帮助机构实现它的目标。
”新定义提出了内部审计为组织目标的实现服务，并将其工作范围定义为“评价和改进风险管理、控制和治理过程的效果”，反映其发展趋势和客观要求。
从以上定义可以看出，国际上强烈要求内部审计服务于公司治理。
（2）我国对内部审计的定义
我国内部审计准则的出台为理论界提供了一个可以参照的定义。
《内部审计基本准则》指出，“本准则所称内部审计，是指组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。
”从内部审计的定义中，我们可以看出，内部审计不仅涵盖财务审计，且更强调通过评价而促进经济管理活动效率效果的提高，对企业起制约、防护、鉴证、促进、建设性和参谋作用。
2.内部审计的内涵
企业集团内部审计的产生有大原因：
一是企业集团内部管理的需要。
企业集团规模不断扩大，经济业务不断复杂，管理层次多样化，生产经营地点分散化，母公司管理监督子公司经济活动的需要等，这些都要求设立内部审计机构，并独立于各职能部门，对各职能部门、分公司、办事机构的经营活动和经营状况等方面做出相对独立公正的鉴定。
二是来自外部审计和社会的压力，以及政府法令的要求。
随着审计活动深入细致发展，外部审计的业务逐渐庞大杂乱，工作越来越力不从心，一部分审计业务需要内部审计来分担；而社会上竞争愈演愈烈也要求企业集团建立内部审计制度，眼光向内，堵塞漏洞，节约成本，提高经济效益。
我国企业集团内部审计的产生主要出于第二种原因。
综上所述，企业集团内部审计内涵是指在本企业集团负责人的领导下，设置独立的审计机构，配备专职的审计人员，根据国家有关法律、法规和政策的规定，采用一定的程序和方法，对本企业集团及其下属企业的财政、财务收支及各项经济活动的合法性、真实性、效益性进行审核、鉴定和评价，并提出改进工作建议的一种经济监督活动。
在企业集团的内部控制中，内部审计具有极其重要而又特殊的地位。
从内部控制的组成上来看，它是内部控制的一个重要部分；从内部审计的作用上看，它是对内部控制的控制[1]。
3.内部审计的基本职能
内部审计的总体目标就是最有效地帮助管理者管理组织的业务活动。
这一总体目标可以概括保护公司和增加公司的利益。
重心疑聚在价值创造活动上，旨在优化公司绩效[2]。
内部审计的作用是随着内部审计的内容、范围、职能的发展而逐渐扩大的。
当前，内部审计全面进入管理审计时代，即从业务审计发展到3E审计，又发展到服务于整个企业集团。
内部审计职能体现在以下几方面：
（1）监督职能
传统的审计理论认为：
内部审计部门是代表资产所有者对经营者的监督。
由此，监督职能可理解为：
代表企业集团的领导人或者决策层对本企业集团的其他机构职能部门的经济活动及其合法性、真实性、有效性进行监督，审计结果上报企业集团最高管理当局。
（2）控制职能
内部审计作为内部控制方式之一，作用在于监督业务活动是否符合内部控制的要求，评价内部控制的有效性，提供完善内部控制和纠正错弊的建议。
内部审计自身的独立和对本企业集团情况的了解，以及在长期审计工作中积累的经验，能够及时发现内部控制制度实施过程中的薄弱环节，并分析问题产生的原因和影响，找出方法来完善企业集团内部控制。
因此，内部审计是内部控制的再控制。
（3）评价职能
自20世纪50年代以来，内部审计的评价职能越来越突出。
评价职能主要体现为以下几方面：
对厂长、经理进行经济责任审计，评价其经济业绩；对本企业集团及其下属企业的经营决策、生产计划、发展规划是否符合企业集团的战略发展目标进行评价；对财务收支计划、信贷计划、经济合同等的执行情况和实现的经济效益情况进行评价；对内部控制系统的健全情况进行分析评价；对会计核算及财务管理状况、资金资产的使用状况进行评价；对企业集团经济效益及其他各项经济指标等方面进行分析评价。
（4）服务职能
从内部审计发展的历史来看，内部审计一直是为管理者服务的。
在企业集团发展之初，规模小、层次少，企业集团管理者可以对企业集团的各个事项和过程直接加以控制，内部审计没有存在的必要。
但随着企业集团的发展，多数情况下
管理者只能实行间接控制。
他们需要被提供一切必要的信息，以此控制他们职责范围内的事情，保障控制系统按计划运作，内部审计则提供了这种保障。
事实上，内部审计发展到风险管理一直都是作为管理的一种手段为管理者服务的。
从内部审计的地位来看，内部审计部门充分利用其地位超脱的有利条件，成为企业集团的参谋部，帮助企业集团用好国家政策，协助企业集团论证其决策的可行性，并预测由此产生的经济效益，通过事前、事中和事后审计为企业集团管理当局的决策、计划、控制提供依据，这些都充分体现了服务职能。
从本质上讲，内部审计是企业集团加强内部管理与控制的重要手段，应具有内向服务的职能[3]。
（二）企业集团内部审计与单一型企业内部审计
1.企业集团的范畴
企业集团作为经济学与管理学中的一个专业性词汇，起源于日本，是指一个或多个大型企业为核心，以资本为主要纽带，并辅之以产品，技术，经济，契约等多种纽带，将控股公司及其附性公司联结起来组成的具有多层次组织[4]。
这种含义下的企业集团具有以下特点：
（1）企业集团要有多层次的组织结构
企业集团一般应有核心层，即具有母公司性质的集团公司；紧密层，由集团公司全资或控股的子公司组成；半紧密层，由集团公司或集团公司全资子公司参股的企业组成；松散层，由与集团公司和全资子公司有稳定的协作关系的企业组成。
（2）企业集团内部要有一定的联结纽带
集团公司与紧密层、半紧密层的联结主要是以资产为纽带，与松散层的联结主要是契约纽带。
（3）企业集团要有一定的能起主导作用的核心
这个核心必须具有企业法人资格，并具有强大的经济实力、统一的战略和规划，具有投资中心的功能[5]。
（4）各成员企业各自都是独立的企业法人
从主体上，企业集团不是法律主体，但是一个财务主体和特殊的会计主体。
企业集团的核心企业和成员企业各自都是独立的企业法人，企业集团是这些企业法人的联合，因此它不是一个法律主体；作为以资本为纽带由核心层和其他成员企业形成的企业集团，有独立的财务活动，有集团特殊的财务关系，因此它是一个财务主体；企业集团要编制以集团公司为中心的合并会计报表，因此它是一个特殊的会计主体[6]。
2.企业集团与单一型企业的比较
（1）法律关系存在较大差异
单一型企业的分支机构不具有法人资格，不能独立承担全部民事责任，其适用的法律法规单一；企业集团不具有法人资格，但其核心企业和成员企业各自都是具有法人资格，母公司与子公司在法律关系上地位是平等的，母公司仅就对其子公司的出资额负责，法律适用情况也比较复杂。
（2）规模资本不同
大型企业集团资产总额数以亿计，且具有一定数量的无形资产和相当数量的长期资产；单一型企业规模较小，资本数额也不雄厚。
在对外投资上，企业集团的无形资产投资也是常采用的一种方式；单一型企业由于技术开发能力的限制，很少以无形资产出资。
（3）会计报表的编制方法有明显差别
企业集团各子公司编制会计报表基本上与单一型企业相同，母公司要将各子公司的会计报表纳入合并范围，编制企业集团的合并会计报表；单一型企业只需根据会计准则及行业会计制度的要求进行编制会计报表，就可以满足报表使用人的需要。
（4）地域分布差异大
单一型企业往往设在一个地域；但企业集团的子公司及其成员企业集团不仅数量多，而且地域分布相当广泛，不仅在一个省，而且在全国，甚至在国外都有自己的子公司及其成员企业集团。
鉴于企业集团的上述特点，它将对审计范围、审计内容、审计重点的确定，审计方法的选择和审计风险的防范皆产生重大影响。
3.企业集团内部审计的特殊性
现代企业制度的建立，所有权与经营权分离，集团内母公司将其资本投入子公司，追求的是集团整体的战略目标；子公司经营者作为母公司所投入资本的产权代理人，追求的是子公司利效力的最大化。
两者的利益取向不同且母公司董事会和子公司经营层所拥有的信息不对称，母公司董事会不能及时全面了解子公司的信息，在这种状况下，子公司经营者为谋求个体利益，可能会利用信息优势而采取对母公司不利的行为[7]。
这决定了企业集团的内部审计区别于一般企业的内部审计，具有其自身的特点。
（1）内部审计应以管理审计为重点
企业集团内部审计的目的是实现企业的经营目标和发展战略，不应局限于查错防弊，当“经济警察”，而是通过各种审计活动，为公司管理当局提供更有利于做出正确决策的信息，更好地为企业集团的管理和经营目标服务。
（2）审计方法应以观察、查询、分析性复核为重点
常规审计方法有六种：
检查、监盘、观察、计算、查询及函证、分析性复核。
由于企业集团层次性较一般企业更加复杂，企业集团内部又强调协作关系和契约联合。
因此，方法上大部分财务数据的核对和计算已经没有必要，内部审计人员可以充分运用观察、查询及分析性复核等审计方法，以深入和全面了解被审计单位的经营情况[5]。
（3）内部审计应协调好各子公司的关系
由于企业集团的核心企业和成员企业各自都是独立的企业法人，各子公司内
部的审计委员会负责各自企业的内部审计工作的实施；集团公司的审计委员会则要代表集团对各子公司进行宏观上的内部审计监控，有重点、分层次地进行内部审计规划：
集团公司和全资子公司是内部审计的重点，内容和范围应全面开展；对参股企业，以保证投入资本的保值、增值为目的，仅就其投人资本的使用情况进行合规性审计和经营绩效审计，保证成本、利润核算及分配的真实合法；与集团无资金纽带关系的协作企业只需对其提供协作的事项进行调查，以及对相关合同的履行情况进行审计；集团公司内部审计部门在对与母公司有资金纽带关系的子公司进行审计时，还要对投入资金前后的经济活动和经营成果进行审计[8]。
这一过程中必须合理地协调好各子公司的关系，既充分发挥子公司的积极性和及时性，又要注意集团审计的统一性、权威性，争取达到宏观和微观上的统一[4]。
三、企业集团内部审计外部化的建议
（一）企业集团是否应当内部审计外部化
不可否认，内部审计外部化有一定的优点，然而也不可避免地具有一些缺点和不足。
企业集团能否实现内部审计外部化，不能一概而论。
下面主要从内部审计外部化的三个优点展开论述，借以说明企业集团不能盲目跟风，应认真权衡利弊，做出正确的战略选择。
1.能否提高内部审计独立性
独立性是内部审计的基本特征，言及审计必谈独立性。
内部审计有它的特殊情况：
内部审计部门在企业主要负责人或者权力机构的领导下开展工作，在机构设立、人员配备、经济待遇、费用开支、职务升降、地位作用等方面无不受制于所在企业的负责人和权力机构，这就等于企业总经理手里掐着内部审计人员的“饭碗”和“小乌纱帽”。
这种利害关系决定了内部审计与企业之间有很强的依附性，独立性很弱[21]。
但是，内部审计外部化是否就一定能保证审计独立性呢？
这有待进一步探讨。
第一，如果公司治理结构比较完善，内部审计本身就具有较强的独立性，将其外部化就更是锦上添花。
而在公司治理结构不完善的情况下，企业集团的股东会和董事会被内部人所控制，审计往往由几个内部董事说了算，会计师事务所要想承揽业务必须要和企业的当权者搞好关系，最大限度地为当权者服务，此种情况下，内部审计外部化无法增强其独立性。
第二，审计的独立性包括形式上的独立和实质上的独立。
内部审计外部化能在一定程度上提高形式上的独立。
然而，价值核心才是独立精神的理性回归。
行为约束不是最终目的，一种职业存在的意义归根结底在于其价值的实现。
早在1997年3月，美国审计准则委员会成员威廉教授在其论文《审计独立性：
行为约束还是价值核心？
》一文中就率先呼吁独立性应作为一种基本职业意识的回归，提出了独立性的核心价值观。
他认为：
“独立性是注册会计师职业在市场经济中之所以存在价值的三个核心组成部分之一，注册会计师对独立性的遵守应源于一种自发的动力”。
三年后，美国注册会计师协会下属的独立性准则委员会发布了《审计人员独立性概念框架》，强调“保持独立性不限于对规则的遵守”，“审计人员必须对自身的独立性进行自省”等，再一次凸现了核心价值观的观点。
这种意义上的独立性是不能通过职业道德准则中一系列行为关系上的约束性规定来规定并配套相关的检查监督机制来形成的[16]。
2.能否节约成本
主张内部审计外部化的理由之一就是外部化能节约成本，主要表现在节约招募、培训费用和维持成本，节约开发软件的成本，以及降低雇佣成本等。
本文认为这只是暂时的表现，从长远来看，企业集团设置内部审计机构与外聘事务所的成本高低是个动态的演化过程，是最终博弈的结果。
第一，内部审计外部化会增加机会成本和管理成本。
这一点前文已经提及，在此不再重复。
第二，“低价进入式定价策略”不会使企业达到节约成本的目的。
20世纪80年代，斯谬尼克、西蒙和弗朗西斯等人通过研究发现，“低价进入式定价策略”正在成为事务所一种普遍的定价策略，即事务所为招揽审计业务，在初次与被审计单位签订审计协议时会压低审计收费，期望通过较长时期的审计约定来弥补此前的损失。
因此，短期看来，被事务所压低的审计收费远远低于组建一个内部审计部门或维持已有的内部审计部门的正常运转的耗费，给企业集团管理者造成一种节约成本的假象。
从理性经济人的角度算一笔账，在实施内部审计获取相同收益的情况下，当企业集团从外部购买审计服务的支出低于企业设置内部审计部门的总支出时，应当向外部购买；反之，则应当设立内部审计部门，以节约经济资源。
笼统地说内部审计外部化能够节约企业成本，是不科学的。
3.能否提高审计质量
内部审计人员具有较强的信息优势，且作为集团的一员，其命运和集团休戚相关，依赖和忠诚度都比较高。
与外部审计师相比，更能从企业利益出发提出更为适用、更为相关的建议和评价。
但在某些情况下，内部审计人员可能会和一些管理人员勾结，利用企业内部控制中的一些漏洞谋取私利。
如果企业集团内部矛盾重重、人心涣散，那么最好聘请具有丰富经验的外部审计师对企业进行客观的评价和实施有效的监督，但不能就此判断外部化的审计质量一定高。
第一，内部审计外部化后，委托代理关系的链条加长，同样会因为信息不对称而加大逆向选择和道德风险的可能。
第二，前面提及的约束条件只是外部环境，要依靠道德来遵守，在强大的利益驱策下，道德的力量有时候会变得很微弱，且这些约束真正发挥效力的时候是在事后，往往以某种处罚的形式表现出来，其在事中的约束效力如何很难得知，所以根本无法保证审计过程各个环节的审计质量。
第三，外部审计在视角上的缺陷和审计范围可能受到的限制都会影响审计质量。
外聘事务所的知识结构往往是通用有余，专用不足，处理具体问题时可能只见树木，不见森林，对企业集团缺乏深入了解，未必能很好的契合实际，从而也很难保证审计质量[22]。
上述分析并不意味着完全否定内部审计外部化的优点与作用，只是不赞成将该问题极端化和无条件化。
学术界有不少学者结合企业成长周期理论来论述企业集团是否应当实施内部审计外部化。
所有正常的企业都会经历一个出生、成长、成熟、衰退和死亡的过程。
企业初创期由于受资金、人力等因素制约，可不设内部审计机构，偶发的内部审计业务可以完全委托给外部审计机构或人员；成长期企业开始设立内部审计机构，对于内部审计人员不能胜任的那部份业务，可以采取部分外部化的形式；到了成熟期和衰退期，内部审计外部化是不明智的
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