完成篇财务报告概念框架.docx

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完成篇财务报告概念框架

完成篇——财务报告概念框架

【一】理论概述

∙1.财务报告概念框架的由来

∙2什么是财务报告概念框架

∙3财务报告概念框架的内容

∙4.财务报告概念框架的性质

∙5.财务报告概念框架的特点

∙6财务报告概念框架的作用

∙7财务报告概念框架制订的原则

∙8CF的优缺点

【二】分类对比

∙1我国财务报告概念框架

∙2美国财务报告概念框架

∙3加拿大财务报告概念框架

∙4.韩国财务报告概念框架

∙5.汇总对比

【三】拓展：

财务舞弊案例分析

一、财务报告概念框架的由来

㈠由来背景

①产生于美国

财务会计概念框架的研究始于西方会计界，20世纪70年代以后，由于经济的不断发展和市场的演变与创新，传统的会计理论概念受到严重冲击和批评，迫切需要建立一套能适应新经济形势的完整的和规范性的会计理论框架，来指导会计准则的制定和解决现有的会计准则未曾涉及的新的会计问题。

自1976年12月美国财务会计准则委员会（FASB）公布的《财务会计与报告概念结构：

财务报表的要素及其计量》中首次出现财务会计概念框架这一专门术语以来，以美国、英国为首的西方学术界对其进行了如火如荼的研究并取得了一系列的重要成果。

而对这方面研究，我国起步较晚，尚未形成一个较为系统的财会专门理论研究体系。

②IASB的兴起

国际会计准则委员会（IASC）早在上世纪80年代初就尝试制定概念框架。

但从1984年10月开始，IASC才决定将研究财务报表目标的项目与对原国际会计准则第1号（IAS1）“会计政策的披露”的评审工作合并加以考虑。

并于1984年至1985年，在其工作计划中又增加了“负债”、“权益”、“资产和费用”三个对财务报表要素进行分开研究的项目，并为这些研究项目分别发布了征求意见稿（此情形类似于英国）。

IASC在1986年11月决定制定独立完整的与具体国际会计准则内容相分离的财务报告框架，该框架将不再涉及具体会计问题的处理，只是讨论财务报表的目标、财务信息的质量特征、财务报表要素的确认、计量和报告等原则性问题。

为了改进国际会计准则的质量，提高财务报表的可比性，IASC从1987年开始启动了“可比性和改进计划”。

之后，IASC加快了制定概念框架的步伐，并于1988年5月发布了“编报财务报表的框架”的征求意见稿。

1989年7月，IASC正式发布了“编报财务报表的框架”。

IASC的概念框架已发布了10多年，从未进行过任何修订。

IASC改组为国际会计准则理事会（IASB）后，IASB有意在近期内重新考虑该框架的有关方面。

例如，在IASB的“在研项目”中，计划对有关会计概念作出修订（包括对会计基本要素进行战略性评价、对确认过程加以设计，并考虑对概念框架和IAS36“资产减值”作出修订。

㈡学术争论

著名的美国会计学家佩顿W.A.Paton和利特尔顿A.C.Litlleton在1938年为AAA草拟“公司财务报表的会计原则的暂行说明”（1936年6月载于《AccountingReview》），是研究公司会计原则的最早尝试。

但“暂行说明”发表后却引起大量的争议和批评。

两位作者仔细研究了批评意见之后，认为，多数批评涉及到基本理论。

当时本应当将基本理论要点在“暂行说明”中补充。

批评的意见激发了两位学者重新写一本关于公司会计准则的专著。

但不是重复地表述会计准则，而是把会计的基本理念组合起来，构建一个框架，在这个框架中建立起对公司会计准则的说明：

这个会计理论的框架应当成为一个连贯、协调、内在一致的理论体系，这就是1940年出版的会计经典著作《公司会计准则导论》中两位会计学家在序中提出的著名观点。

这一观点，实际成为以后不论是会计学界和准则制定机构建立财务会计概念框架或理论体系自觉或不自觉地遵循的指导思想。

CF作为财务会计的专门概念，首先出现在美国FASB的文献中，美国FASB先后为CF给出两个内容似乎十分类似，但在认识上已有很大差别的定义：

a.1976年12月2日FASB发表一份征求意见稿，题为《概念框架项目的范围和含义》，第一次对CF下了这样的定义：

“CF是一部章程。

是由目标和与之相互联系的基本概念组成的一个连贯的理论体系。

它能导致相互一致的准则，并对财务会计的性质、作用和局限性作出规定。

目标用于识别财务会计的目的和宗旨，基本概念是会计的基础概念如指引应予入帐事项的选择（即确认），对这些事项的计量和将它们总结再传递给各利害集团（即报表）等方面的概念，之所以说它们是基本概念，是因为其他的会计概念产生于这些概念，在制定、解释和应用准则时需要反复地参考这些概念。

”

b.1980年5月，FASB发表的第2号财务会计概念公告,以“财务会计概念公告”

为题作为该概念公告的前言（实际上是全部概念公告的前言）。

其中第二段，改写了CF的定义：

“CF是由目标和相互关联的基本概念组成的连贯的理论体系。

这些目标和基本概念导致前后一

贯的准则。

通过制定财务会计和报告的结构与方向，促进公正的财务会计信息和有关信息的提供，以便有助于协助资本市场和其他市场的有效运行。

这一CF将能成为公众利益服务。

确定目标和识别基本概念并不是为了直接解决财务会计和报告中的各项问题，而不过是要求目标指出方向，用概念作为解决问题的工具。

”

将上述两个定义对比可以看到：

最主要的不同是，后一定义删去了“CF是一部章程”的表述。

因而，使CF由原先（1976年的定义）定位为章程，而变成一种理论体系，或以目标为导向的由若干基本概念、协调一致的连贯的理论体系。

同时，它不仅是属于财务会计的，也是属于财务报告的。

二、什么是财务报告概念框架

所谓财务会计概念框架，是“财务会计与报告的概念框架”（ConceptualframeworkforFinancialAccountingandReporting）的简称，为了方便通常简称为CF。

是会计理论中最实用的部分，所以不包括会计思想、会计思想史、不同的会计观点和学派等等。

是由一系列说明财务会计并为财务会计所应用的基本概念所组成的理论体系，是评价现有的会计准则、指导和发展未来会计准则的理论依据。

高质量的财务会计概念框架能评估并据以修订既有的会计准则;指导会计准则制定机构发展新的会计准则;在缺乏会计准则的领域内起到基本的规范作用。

三、财务报告概念框架的内容

㈠确认财务会计和财务报告的目标；

1．定义

联合概念框架对财务报告目标的定义与FASB和IASB概念框架基本一致，认为趋同后的概念框架财务报告目标仍应集中于外部使用者取得共同信息要求的通用财务报告上。

ＩＡＳＢ与ＦＡＳＢ发布的联合概念框架征求意见稿中指出，通用财务报告目标是向现在和潜在的权益投资者、信贷方和其他债权人提供有关报告主体的有用的财务信息，使之有助于资本提供者进行投资、信贷和有关资源配置的决策。

。

2.当今时财务会计目标所要回答的问题主要是：

a.谁是财务报告的信息使用者

b.使用者对信息主要用途是什么

c.现行财务报告能提供哪些主要信息？

关于第一个问题,各国财务会计概念框架或类似文献（以下简称CF项目）的提法基本一致的,FCAG、IASB和FASB都认为财务报告的主要目标是服务投资者，而不是监管者。

那就是不参与企业经营管理,企业的投资人、债权人及其他企业的利害关系人。

比如资金提供者是财务报告的主要使用者之一。

PS:

我国也是如此,不过应突出我国国有企业国有股控制、最大的投资人是代表国有投资人的“国资委”。

关于第二个问题,使用者对信息主要用途是（供投资人用来监督检查经理层受托管理企业资源的受托责任,了解企业净资产的保值、增值,并对企业的重大经营、理财方针和人事变动进行决策）供各类使用者进行经济决策,特别是投资决策（如买进、卖出或保持股票的决策）和信贷决策（如应否继续贷款,已贷借款应否催收的决策）

关于第三个问题,财务报告应传达有关以下事项的信息：

主体的经济资源、主体对经济资源的权利、导致前述两项发生变动的交易及其他事件与情形。

比如：

资源与业务的变动、财务业绩（特别是每股盈利、每股净资产等业绩指标）、现金流量（特别是现金净流入的金额、时间分布和不确定性）流动性、偿付能力、发展前景的预测等财务和非财务信息。

这些财务信息的有用性取决于其质量特征。

而国际会计准则理事会也强调会计目标应该主要关注通用的财务报告，为产权投资者、贷款人、其他债权或资本提供人服务。

2．影响财务报告目标定位的因素

企业财务报告目标的确定要充分考虑目标形成的制约因素，财务报告目标会受到财务会计的客观环境、使用者的信息需求、客观职能等诸多因素的影响，具体表现为：

a.使用者及其对信息需求的改变是财务报告目标发生演变的根

本原因

使用者及其信息需求是财务报告目标的首要制约因素，因为会计信息系统的存在就是为了向使用者提供以财务信息为主的经济信息，而这一因素本身又受到经济、政治、文化等社会环境的影响。

社会经济环境的变化，使信息使用者的需求发生了很大的变化。

随着社会化大生产规模的扩大，社会资源的两权分离现象表现得极为普遍和彻底，从而受托责任无处不在。

受托责任观就在公司制和现代产权理论的基础上发展而成。

在这种情况下，委托者或财产所有者及其他相关人士，不可能直接参与财产的经营理，但他们又迫切需要了解财产的经营、增值情况，以便评价委托者的受托责任履行情况，进而决定是否继续聘请或撤换受托者。

因此为受托责任的评价提供相关信息就成为该时期的财务报告目标。

随着股份公司规模的扩大，资本市场的形成，公司所需的大量资本可通过资本市场筹集。

在这种情形下，两权分离达到了前所未有的彻底和普遍，会计信息使用者也出现了多元化的趋势，除了现有的投资人和债权人外，还出现了资本市场上潜在的投资人和债权人，他们对会计信息的要求也存在较大的差异。

如果将潜在的投资者纳入信息使用者范畴，财务报表信息应能提供关于报告主体未来现金流动的时机、金额和不确定性的信息以帮助其作出是否进行投资的决定，这时信息使用者所需的信息就不仅仅满足于对受托责任的评价，而是扩大到与投资、信贷决策相关的

信息。

１９９４年，美国ＡＩＣＰＡ财务报告特别委员会经过大量的实证调查研究在《论改进企业报告》中得出结论，认为当前信息使用者的需求从关注历史

为了提供有用的财务信息，各国会计理论界和实务界长期以来对财务会计和财务报表要素的含义、内容及其确认与计量问题进行了大量的研究，做出了多种表述。

国际会计准则理事会规定了7类财务报表要素：

资产、负债、所有者权益、收益、经营业绩、费用和资本保全调整。

美国财务会计准则委员会规定了10类财务报表要素：

资产、负债、所有者权益、业主投资、派给业主款、综合收益、营业收入、费用、利得和损失。

联合国经社理事会跨国公司委员会国际会计和报告准则政府间专家工作组规定的财务报表要素有：

资产、负债、权益、收入、费用、非常性项目。

我国企业会计准则将财务报表要素划分为6类：

资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润。

㈢评估财务会计和会计信息的质量特征；

会计信息质量特征是对会计信息生成过程中应遵循的基本原则的概述，反映了会计信息的本质，是连接财务会计目标与其他概念的桥梁。

FASB将财务会计信息质量特征的作用归纳为：

a.为制定与财务报告目标相一致的会计准则提供指南；

b.为会计信息提供者在选择不同方法表述经济事件时提供指南；

c.帮助会计信息使用者对企业和其他组织提供的会计信息的有用性和局限性进行理解，以帮助其做出正确的决策。

FASB与IASB联合框架对会计信息质量特征的要求可以用图1表示

图1会计信息质量特征层次体系

各国对会计信息质量特征的内容表述基本相同，但在先后顺序和结构层次上有一定差异。

例如，FASB在《会计信息的质量特征》中对会计信息质量特征进行了全面而详细的论述，它认为会计信息质量特征具有一定的层次性，其中最重要的特征是决策有用性。

相关性和可靠性是决策有用的重要质量特征，而相关性又包括预测价值、反馈价值和及时性，可靠性包括真实性、可核性和中立性。

可比性是决策有用的次要质量特征，可理解性是针对会计信息使用者的质量特征。

另外，会计信息质量特征还有两个约束条件，即效益大于成本和重要性。

由此可见，美国的会计质量特征是有层次划分的。

对于各单项信息质量特征的阐述，除了可验证性，联合概念框架与之前的财务会计概念框架的认识基本一致。

对于可验证性，联合概念框架首次将其区分为直接可验证性和间接可验证性。

可验证性是指具有不同知识的、独立的观察者对同一个信息的理解相同或相似。

直接可验证性是指反映经济现象的会计信息没有出现重大偏差或错误；间接可验证性是指对已经选择的会计方法的应用没有出现重大偏差或错误。

直接可验证性要求会计方法的选择和应用都没有出现重大偏差或错误，而简介可验证性倾向于最小化已选择会计方法的应用偏差或错误，在评价信息是否如实反映经济现象方面，直接可验证性的要求高于间接可验证性的要求。

由于间接可验证性不考虑会计方法的选择是否存在重大偏差或错误，因此其并不能保证信息能够如实反映经济现象。

联合概念框架的优点是明确了信息质量特征之间的逻辑顺序。

信息质量特征的层次体系图中的四个基本质量特征的优先顺序是相关性、真实性、可比性、可理解性。

联合概念框架强调“首先考虑相关性，然后考虑真实性”，但这并不意味着真实性次于相关性。

具有相关性而不具有真实性的信息对于决策而言是没有用的，其甚至会误导信息使用者；反之，具有真实性而不具有相关性的信息也是无益于信息使用者的决策的。

信息只有同时具有真实性和相关性才是决策有用的。

㈣解决如何对财务报表要素的确认、计量和报告；

（一）要素的确认

⑴．资产的定义及特点。

2008年7月29日，FASB与IASB的联合会议就资产的定义得出以下暂时性结论：

资产是会计主体通过可实施权利或其他方式拥有或可限制他方拥有的现有经济资源。

从这个定义可以看出，资产具有三个基本特点：

①“现有”意味着会计主体通过可实施权利或其他方式拥有或可限制他方拥有的经济资源在资产负债表日存在。

②经济资源是稀缺的，具有正的经济价值，并能用于诸如生产和交换等经济活动；经济资源能够直接或间接或与其他经济资源一起产生现金流入量或减少现金流出量；经济资源包括他方对本会计主体做出的不含条件的合约性承诺，比如支付现金、运送货物及提供服务等。

③可实施权利或其他方式使得会计主体能直接或间接使用现有经济资源，并阻止或限制他方使用。

可实施权利能够通过法律或其他方式得到实施。

（2）．负债的定义及特点。

2008年7月29日，FASB与IASB的联合会议就负债的定义得出如下暂时性结论：

负债是会计主体承担的现时经济义务。

从这个定义可以看出，负债具有三个基本特点：

①该义务是经济性的，其要求会计主体提供或准备提供给他方经济资源，或放弃若没有该义务就可获取的经济资源；②会计主体对他方有以某种约定的方式为或不为某事的义务；③经济资源和通过法律（或其他方式）履行的义务在资产负债表日均存在。

（3）．以流量为主导的要素和以价值为主导的要素。

IASB在2008年11月的一次会议上提出了对要素进行广义分类的一种方法，即将要素分为以流量为主导的要素和以价值为主导的要素。

以流量为主导的资产是那些现行价值没有产生的现金流量重要的资产，这种资产经常与其他资产一起使用能使会计主体受益。

如果这种资产以现行价值来计量，其产生的现金流量和价值改变需要在全面收益表中分开反映。

以价值为主导的资产是那些需要通过归集、分摊和出售来产生现金流量的资产，其产生的现金流量与其在市场上的价值直接相关。

大部分的负债是以价值为主导的，因为其价值与偿还其所产生的现金流量直接相关。

（4）．三点改进及不足。

尽管FASB与IASB的联合会议对资产和负债的定义还没有做出定论，但我们可以预计，最终形成的联合概念框架不会对这两者的定义做出很大的调整。

我们认为，相比FASB与IASB各自的财务会计概念框架中的定义来说，联合概念框架中的资产和负债的定义有了以下三点改进：

①将“过去的交易或事项”从资产和负债的定义中去除联合概念框架对资产和负债的界定更加关注“现在”而不是“过去”。

②注重存量而不是流量的概念。

将资产定义中的“含有经济利益的资源”及负债定义中的“经济利益的牺牲”等流量概念去除，取而代之的是“经济资源”及“经济义务”等存量概念。

③FASB与IASB对资产和负债的定义均隐含着“很可能”的概念，联合概念框架中的定义将以任何形式表现出的“很可能”都去除。

同时，我们也看到其定义存在的不足。

比如，没有界定资产定义中的“其他方式”。

再如，经济资源的概念过于宽泛。

到目前为止，FASB与IASB的联合会议虽然对会计要素的确认进行了讨论，但并没有取得实质性成果。

（二）计量

计量阶段的目标是选择一系列的计量基础，以符合财务报告的目标和信息质量特征。

FASB与IASB认为要经过三个步骤来完成计量阶段的工作：

步骤一，列出并界定可能的计量基础；步骤二，对所列出的计量基础进行评估；步骤三，得出概念性结论并解决实际问题。

在2007年11月的联合会议上，FASB与IASB讨论如下几种主要的备选计量基础，即历史投入价值、历史脱手价值、经修正的历史价值、现时投入价值、现时脱手价值、现时均衡价值、使用价值、未来投入价值、未来脱手价值。

在之后的联合会议上，FASB与IASB将从以上备选的计量基础中作出选择。

FASB与IASB也开始讨论计量的概念、原则及条件，并讨论了根据从计量概念及原则中衍生出来的三条标准评估上述备选计量基础。

（三）报告

（1）．报告主体的含义及特点。

报告主体是具有与其他主体进行交易的能力的经济单位。

报告主体具有以下几个特点：

①报告主体的范围比法律主体的范围更广；②报告主体具有紧密或一致的组织结构，比如其有可观察的边界，因此可以与其他主体区分开来。

（2）．集团报告主体。

两个或更多的主体何时应该合并并被当作一个主体？

FASB与IASB提出了三种界定模型：

①控制实体模型。

集团报告主体包括控制主体（母主体）和在其控制下的其他主体（子主体），该模型要求存在母主体。

②共同控制模型。

该模型与控制实体模型的不同之处在于，母主体并不一定包含在集团报告主体内。

③风险与（或）报酬模型。

当一主体的活动影响另一主体股权持有者的财富时，这两个主体均应该合并在一个集团报告主体内。

（3）．仅含母主体的财务报表的有用性。

关于仅含母主体的财务报表的有用性，目前存在三种观点：

其一，仅含母主体的财务报表与合并财务报表均能够给外部使用者提供决策有用的信息，在提供合并财务报表的同时，一般需要提供仅含母主体的财务报表；其二，在提供合并财务报表的同时，有时”需提供仅含母主体的财务报表；其三，母主体只能编制一张通用财务报表，即合并财务报表。

FASB赞成第三种观点，而IASB并没有明确表明赞同哪种观点。

FASB与IASB达成了以下几点共识：

其一，母主体一般要编制合并财务报表；其二，考虑到仅含母主体的财务报表与合并财务报表均包含在同一财务报告中，从概念层面来说，仅含母主体的财务报表的编制不应该受到限制；其三，仅含母主体的财务报表是否应编制是准则层面的问题；其四，决定哪些信息应在合并财务报表中列示同样也是准则层面的问题。

四、财务会计概念框架的性质

⑴概念修复理论，本质解惑人为理论漏洞

会计理论是人们在会计实践的基础上，通过对会计实践材料进行加工概括出来的关于会计知识的科学系统的结论。

会计概念就是对实践中大量的、一般的、抽象的各种会计现象，找出其中共性特征升华而来的。

它是由一系列说明财务会计并为财务会计所应用的基本概念所组成的一个具有层次性的逻辑体系。

但是这些基本概念绝对不是凭空捏造或人为给定的，它是从会计理论广泛的概念中，抽取出具有相互耦合，紧密关联的，结合在一起的有机整体，其目的在于将无穷的会计问题缩小到和会计准则与会计实务运作直接相关的问题上，藉以回答会计准则在制订和执行过程中所遇到的理论问题。

⑵非会计准则

既然概念框架是规范和指导会计准则的基础，那么它本身就不能是会计准则。

关于这一点，西方会计准则制订机构和IASC都有非常明确的界定。

譬如，IASC在其《编报财务报表的概念框架》的引言第二段中即开宗明义指出：

“本框架不是一份国际会计准则，因此它不为任何特定的计量和报告问题确定标准，本框架的任何内容均不取代国际会计准则。

”FASB在其《概念框架的说明》中也指出：

“概念公告不像准则公告，概念框架不要求成为公认会计原则。

财务会计概念公告没有建立描述特定项目或事项的会计程序或披露实务，而这些是由财务会计准则公告发布的。

”所以概念框架不是规范会计实务的准则，而是用于规范会计准则的理论，是会计准则的理论基础，是会计理论的一部分

1.《报告主体会计准则-基本会计准则》与《财务报告概念框架》的比较

项目

ＩＡＳＢ／ＦＡＳＢ联合概念框架

我国会计准则

财务报告目标

决策有用性

决策有用性、受托责任观

会计信息基本质量特征