中级会计资格考试经济法复习四.docx

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中级会计资格考试经济法复习四

第六章增值税和消费税法律制度

增值税和消费税均属于商品税。

商品税是以商品（包括劳务）为征税对象的一类税，亦称商品和劳务税。

由于商品税的计税依据是商品的流转额，因此，也有人称之为流转税。

商品税各个税种之间密切联系，覆盖商品的生产、分配、交换、消费等各个环节，是国家财政的重要来源。

商品税包括增值税、消费税、营业税、关税等多个税种，其中，增值税和消费税与企业的生产经营密切相关。

从理论上说，凡是征收消费税的商品，必定是征收了增值税的，反之则不尽然。

在我国，两者的不同之处是：

增值税针对商品每一流转环节产生的增值额都征税；消费税只是对生产、销售或批发、进口等某一环节征税。

第一节增值税法律制度概述

国务院于1993年12月13日制定了《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称《增值税增刑条例》），该条例于2008年11月5日修订并自2009年1月1日起施行。

据此，财政部、国家税务总局于1993年12月25日制定、2008年12月15日修订的《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（以下简称《增值税实施细则》），明确了《增值住暂行条例》规定的一些重要概念、税收政策以及税收征管问题。

现行增值税的法律制度主要由增值税的行政法规、部门规章及规范性文件等法律渊源构成。

一、增值税的概念

增值税（Value-addedTax，简称VAT），是以商品在流转过程中产生的增值额为计税依据而征收的一种商品税。

所谓增值额，有理论增值额和法定增值额之分。

（1）理论增值额，是指生产者或经营者于一定时期内，在商品生产经营过程中新创造的那部分价值，包括工资、奖金、利息、利润和其他增值项目。

（2）法定增值额，是指各国根据各自的国情和政策需要，在其增值税法中明确规定的增值额。

各国在确定法定增值额时，允许纳税人从其销售额或收入额中扣除的项目或范围有所不同，主要表现为对购进固定资产的处理方法不同。

理论增值额与法定增值额可能一致，也可能不一致。

本章所称的增值额均指法定增值额。

早在1917年，美国学者T.亚当斯（Adams）即已提出增值税的雏形；1921年，德国学者C.F.V.西蒙士（Siemens）正式提出“增值税”的名称。

1948年，法国对生产税进行改造，将一次课征改为分段征收、道道扣税，并允许从应纳税额中扣除购进原材料、零部件或半成品价款中的已缴税款，从而实质性地改进了传统流转税，使之初具增值税的特征。

1954年，在莫里斯·劳莱（MauriceLauré）的倡导下，法国将生产税的扣除范围扩大到生产经营的一切收入，并将征收范围扩大到商业批发环节，并更名为增值税。

从此，增值税制度在实践中得以确立，并推广到欧洲诸国及其他国家。

根据经济合作与发展组织（OECD）的统计，截至2008年底，世界上约有140多个国家和地区开征了增值税或商品和服务税等。

增值税之所以受到各国青睐，源于其自身设计具有的一系列优点，堪称一种“良税”，主要表现在以下几个方面：

（1）增值税是一个“中性”税种，它以商品流转的增值额为计税依据，可以有效地避免重复征税，促进纳税人的公平竞争，使税收效率原则得到充分体现；

（2）增值税实行“道道课税、税不重征”，能够体现经济链条各个环节的内在联系，促进相互监督、从而保障征税过程的普遍性、连续性和合理性，保证税收稳定增长；

（3）增值税的税收负担在商品流转的各个环节合理分配，可以促进生产的专业化和纳税人的横向联合，从而提高劳动生产率、鼓励产品出口和促进本国经济的发展。

二、增值税的类型

各国在增值税立法中，出于财政收入或者投资政策的考虑，在确定法定增值额时，除了对一般性外购生产资料（即非固定资产项目）普遍实行扣除外，对于某一纳税人的外购生产资料中的固定资产的价值扣除，规定不完全相同。

根据税基和购进固定资产的进项税额是否扣除及如何扣除的不同，各国增值税可以分为生产型、收入型和消费型三种类型：

1.生产型增值税，是指在计算应纳税额时，只允许从当期销项税额中扣除原材料等劳动对象的已纳税款，而不允许扣除固定资产所含税款的增值税。

生产型增值税以销售收入总额减去所购中间产品价值后的余额为税基。

2.收入型增值税，是指在计算应纳税额时，除扣除中间产品已纳税款，还允许在当期销项税额中扣除固定资产折旧部分所含税金。

收入型增值税以销售收入总额减去所购中间产品价值与固定资产折旧额后的余额为税基。

3.消费型增值税，是指在计算应纳税额时，除扣除中间产品已纳税款，对纳税人购入固定资产的已纳税款，允许一次性地从当期销项税额中全部扣除，从而使纳税人用于生产应税产品的全部外购生产资料都不负担税款。

消费型增值税以销售收入总额减去所购中间产品价值与固定资产投资额后的余额为税基。

目前，只有极少数发展中国家实行生产型增值税，极少数拉丁美洲国家实行收入型增值税，90%以上的国家开征的都是消费型增值税。

相比之下，生产型增值税的税基最大，消费型增值税的税基最小、纳税人的税负最小。

我国原来开征的是生产型增值税，2009年1月1日后全面改征消费型增值税，实现了“增值税转型”。

尽管增值税转型短期内会造成税收的减收效应，但是，由于外购生产经营用固定资产的成本可以凭增值税专用发票一次性全部扣除，更有利于进行税收征管，也有利于鼓励投资，加速设备更新，因而，消费型增值税被认为最能体现增值税的优越性。

三、我国增值税的历史沿革

1979年，我国开始对开征增值税的可行性进行调研；继而在1980年选择在柳州、长沙、襄樊和上市等城市，对重复征税矛盾较为突出的机器机械和农业机具两个行业试点开征增值税；1981年，试点范围扩大到自行车、电风扇和缝纫机三种产品；1983年，征税地点扩大到全国范围，1984年，国务院发布《中华人民共和国增值税暂行条例（草案）》。

这一阶段的增值税的税率档次过多，征税范围并不包括全部产品和所有环节，只是引进了增值税计税方法，并非真正意义上的增值税。

1993年底，我国工商税制进行了较为彻底的全面改革。

1993年12月13日发布的《增值税暂行条例》，确立了自1994年1月1日起，增值税的征税范围为销售货物，加工、修理修配劳务和进口货物，因不允许一般纳税人扣除固定资产的进项税额，故称“生产型增值税”。

实行生产型增值税，主要是基于控制投资规模、引导投资方向和调整投资结构的需要。

1994年后征收的增值税，与此前试行开征的增值税相比，具有以下几个方面的特点：

（1）实行价外税，即与销售货物相关的增值税额独立于价格之外单独核算，不作为价格的组成部分；

（2）扩大了征收范围，即征收范围除了生产、批发、零售和进口环节外，还扩展到劳务活动中的加工和修理修配；（3）简化了税率，即重新调整了税率档次，采用基本税率、低税率和零税率；（4）采用凭发票计算扣税的办法，即采用以票控税的征收管理办法，按照增值税专用发票等抵扣凭证上注明的税款确定进项税额，将其从销项税额中抵扣后计算出应纳税额；（5）对纳税人进行了区分，即按销售额的大小和会计核算的健全与否，将纳税人划分为一般纳税人和小规模纳税人，对小规模纳税人实行简易征收办法。

2004年，我国开始实行由生产型增值税向消费型增值税的转型试点。

自2004年7月1日起，东北地区的辽宁省、吉林省、黑龙江省和大连市实行扩大增值税抵扣范围政策的试点；自2007年7月1日起，扩大增值税抵扣范围的改革由东北三省一市扩大到中部地区26个老工业基地城市；自2008年7月1日起，东北老工业基地扩大增值税抵扣范围试点政策适用于内蒙古东部地区；与此同时，增值税转型试点扩大到汶川地震中受灾严重地区，包括极重灾区10个县市和重灾区41个县区。

2008年11月5日，国务院修订《增值税暂行条例》，决定自2009年1月1日起，在全国范围内实施增值税转型改革。

【例6-1】我国现行增值税的类型属于（）。

A.生产型B.消费型

C.收入型D.未定型

【解析】正确答案是B。

自2009年1月1日起，我国改征消费型增值税。

四、增值税的计税方法

增值税的计税方法，即增值税应内税额的计算方法。

总的来说，增值税的计税方法主要有三种，即税基列举法、税基相减法和购进扣税法。

（一）税基列举法

税基列举法，即加法，是指把构成增值额的各个项目直接相加，再乘以适用的税率，其计算公式为：

应纳税额=增值额×税率=（工资＋利息＋租金＋利润＋其他增值项目）×税率

（二）税基相减法

税基相减法，即减法，是指从销售收入中减去同期应扣除的项目，得出增值额，再乘以使用的税率，其计算公式为：

应纳税额=增值额×税率=（当期应税销售收入额－应扣除项目金额）×税率

上述两种方法都是先直接计算出增值额，再乘以适用税率。

但是，这两种直接计税方法都不易操作。

（三）购进扣税法

购进扣税法，又称进项税额扣除法、税额扣减法，简称扣税法，其基本步骤是先用销售额乘以税率，得出销项税额，然后再减去同期各项外购项目的已纳税额，从而得出应纳税额。

应纳税额=增值额×税率=（产出－投入）×税率

=销售额×税率－同期外购项目已纳税额

=当期销项税额－当期进项税额

在实行购进扣税法的情况下，销售额、税率、当期外购项目已纳税额（体现在购进商品的增值税专用发票上）都是已知的，既计算简便，又能体现出增值税的“中性”特征。

这种方法虽然并不直接计算销售额，但可以便捷地计算出应纳税额，因而成为各国增值税最常采用的计税方法。

第二节增值税法律制度的主要内容

我国现行增值税法律制度，由国务院及其财政、税务主管部门颁布的一系列增值税方面的行政法规、部门规章及规范性文件构成，其主要内容如下：

一、增值税的纳税人

增值税的纳税人，是在中华人民共和国境内（以下简称中国境内）销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人。

“单位”是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位；“个人”是指个体工商户和其他个人。

在中国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务，是指：

（1）销售货物的起运地或者所在地在境内；

（2）提供的应税劳务发生在境内。

单位租赁或者承包给其他单位或者个人经营的，以承租人或者承包人为纳税人。

中华人民共和国境外（以下简称中国境外）的单位或者个人在中国境内提供应税劳务，在境内未设有经营机构的，以其境内代理人为扣缴义务人；在境内没有代理人的，以购买方为扣缴义务人。

根据纳税人的经营规模以及会计核算的健全程度不同，增值税的纳税人，可以分为小规模纳税人和一般纳税人。

（一）小规模纳税人

小规模纳税人，是指年应纳增值税销售额（以下简称年应税销售额）在规定的标准以下，并且会计核算不健全，不能按规定报送有关税务资料的增值税纳税人。

会计核算不健全，是指不能正确核算增值税的销项税额、进项税额和应纳税额。

对符合条件的小规模纳税人，由主管税务机关依照增值税法规定的标准认定。

小规模纳税人的标准由国务院财政、税务主管部门规定。

目前，认定小规模纳税人的具体年应税销售额的标准为：

1.从事货物生产或者提供应税劳务的纳税人，以及以从事货物生产或者提供应税劳务为主，并兼营货物批发或者零售的纳税人，年应税销售额在50万元以下的。

以从事货物生产或者提供应税劳务为主，是指纳税人的年货物生产或者提供应税劳务的销售额占年应税销售额的比重在50%以上；

2.除上述规定以外的纳税人，年应税销售额在80万元以下的。

除此之外，还有两种特殊情形：

1.小规模纳税人会计核算健全，能够提供准确税务资料的，可以向主管税务机关申请资格认定，不作为小规模纳税人，依法计算增值税应纳税额。

会计核算健全，是指能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证核算。

2.年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人、非企业性单位、不经常发生应税行为的企业，可选择按小规模纳税人纳税。

小规模纳税人的销售额不包括其应纳税额。

（二）一般纳税人

除上述小规模纳税人以外的其他纳税人属于一般纳税人。

年应税销售额超过认定标准的小规模纳税人，应当向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。

除国家税务总局另有规定外，纳税人一经认定为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。

有下列情形之一者，应按销售额依照增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进行税额，也不得使用增值税专用发票：

1.一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的；

2.除年应税销售额超过小规模纳税人标准的其他个人、非企业性单位、不经常发生应税行为的企业，可选择按小规模纳税人纳税外，纳税人销售额超过小规模纳税人标准，未申请办理一般纳税人认定手续的。

区分一般纳税人和小规模纳税人的重要意义在于，两者的税法地位、计税方法都是不同的。

两者的税法地位或称税法待遇的差别主要表现在：

一般纳税人可以使用增值税专用发票，并可以用购进扣税法抵扣发票上注明的已纳增值税额。

而小规模纳税人则不得使用增值税专用发票，也不能进行税款抵扣。

正由于两者在税法地位上的差异，计税方法也各有不同。

二、增值税的征收范围

增值税的征收范围，包括销售货物、提供应税劳务、进口货物。

现行增值税的征收范围侧重于销售货物。

（一）销售货物

1.一般销售货物

一般销售货物，是指通常情况下，在中国境内有偿转让货物的所有权。

货物，是指除土地、房屋和其他建筑物等不动产之外的有形动产，包括电力、热力、气体在内；有偿，是指从购买方取得货币、货物或者其他经济利益。

2.视同销售货物

视同销售货物，是指某些行为虽然不同于有偿转让货物所有权的一般销售，但基于保障财政收入、防止避税以及保持经济链条的连续性和课税的连续性等考虑，税法仍将其视同销售货物的行为，缴纳增值税。

单位或者个体工商户的下列行为，虽然没有取得销售收入，也视同销售货物，依法应当缴纳增值税：

（1）将货物交付其他单位或者个人代销；

（2）销售代销货物（但手续费缴纳营业税）；

（3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送到其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；

（4）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；

非增值税应税项目，是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。

纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。

（5）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；

（6）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；

（7）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；

（8）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。

以上视同销售货物行为，可以归纳为下列三种情形：

（1）转移货物但未发生所有权转移；

（2）虽然货物所有权发生了变动，但货物的转移不一定采取直接销售的方式；

（3）货物所有权没有发生变动，货物的转移也未采取销售的形式，而是用于类似销售的其他用途。

【例6-2】下列行为中，涉及的进项税额不得从销项税额中抵扣的是（）。

A.将外购的货物用于本单位集体福利

B.将外购的货物分配给股东和投资者

C.将外购的货物无偿赠送给其他个人

D.将外购的货物作为投资提供给其他单位

【解析】正确答案是A。

根据规定，将外购的货物分配给股东和投资者、无偿赠送给其他个人、作为投资提供给其他单位，都是视同销售行为，进项税额可以从销项税额中抵扣。

3.混合销售

混合销售，是指一项销售行为既涉及货物又涉及非增值税应税劳务的情形。

非增值税应税劳务，是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。

纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：

（1）销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为；

（2）财政部、国家税务总局规定的其他情形。

除上述规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为提供非增值税应税劳务，不缴纳增值税。

混合销售行为依照前述规定应当缴纳增值税的，该混合销售行为所涉及的非增值税应税劳务所用购进货物的进项税额，符合《增值税暂行条例》有关规定的，准予从销项税额中抵扣。

有关混合销售的具体规定，主要有：

（1）从事运输业务的单位与个人，发生销售货物并负责运输，所售货物的混合销售行为，征收增值税。

（2）电信局及经电信局批准的其他从事电信业务的单位销售无线寻呼机、移动电话，并为客户提供有关的电信劳务服务，征收营业税；单独销售无线寻呼机、移动电话，不提供有关的电信劳务服务的，征收增值税。

（3）纳税人销售林木以及销售林木的同时提供林木管护劳务的行为，征收增值税；纳税人单独提供林木管护劳务行为，属于营业税征收范围。

（4）纳税人销售软件产品并随同销售一并收取的软件安装费、维护费、培训费等收入，应按照增值税混合销售的有关规定征收增值税。

对软件产品交付使用后，按期或按次收取的维护、技术服务费、培训费等不征收增值税。

【例6-3】下列各项中，属于应纳增值税混合销售行为的是（）。

A.建材商店在销售建材的同时又为其他客户提供装饰服务

B.汽车建造公司在生产销售汽车的同时又为该客户提供修理服务

C.塑钢门窗销售商店在销售产品的同时又为该客户提供安装服务

D.电信局为客户提供电话安装服务的同时又销售所安装的电话机

【解析】正确答案是C。

根据规定，只有C属于既涉及货物又涉及非应税劳务的销售行为。

4.增值税特殊应税项目

属于增值税征收范围的特殊项目，主要有：

（1）货物期货（包括商品期货和贵金属期货），在期货的实物交割环节征收增值税；

（2）银行销售金银的业务，征收增值税；

（3）典当业的死当物品销售业务和寄售业代委托人销售寄售物品的业务，征收增值税；

（4）集邮商品（如邮票、首日封、邮折等）的生产、调拨，以及邮政部门以外的其他单位与个人销售集邮商品，征收增值税；

（5）邮政部门以外其他单位和个人发行报刊，征收增值税；

（6）单独销售无线寻呼机、移动电话，不提供有关的电信劳务服务的，征收增值税；

（7）缝纫业务，征税增值税；

（8）融资租赁业务。

对经中国人民银行和商务部批准经营融资租赁业务的单位以外的其他单位所从事的融资租赁业务，租赁的货物的所有权转让给承租方，征收增值税；

（9）基本建设单位和从事建筑安装业务的企业附设的工厂、车间生产的水泥预制构件、其他构件或建筑材料，用于本单位或本企业建筑工程的，在移送使用时，征收增值税；

（10）对从事热力、电力、燃气、自来水等公用事业的增值税纳税人收取的一次性费用，凡与货物的销售数量有直接关系的，征收增值税；

（11）印刷企业接受出版单位委托，自行购买纸张，印刷有统一刊号（CN）以及采用国际标准书号编序的图书、报纸和杂志，按货物销售征收增值税；

（12）纳税人受托开发软件产品，著作权属于受托方的，征收增值税；

（13）电力公司向发电企业收取的过网费，征收增值税。

5.非增值税应税项目

非增值税应税项目，即不征收增值税的项目，主要有：

（1）经中国人民银行和商务部批准经营融资租赁业务的单位所从事的融资租赁业务，无论租赁货物的所有权是否转让给承租方，均不征收增值税，而征收营业税。

其他单位所从事的融资租赁业务，租赁货物的所有权未转让给承租方的，不征收增值税，征收营业税；

（2）邮政部门销售集邮商品，不征收增值税，征收营业税；

（3）邮政部门发行报刊，不征收增值税，征收营业税；

（4）供应或开采未经加工的天然水，不征收增值税，征收营业税；

（5）体育彩票的发行收入，不征收增值税，征收营业税；

（6）对从事热力、电力、燃气、自来水等公用事业的增值税纳税人收取的一次性费用，凡与货物的销售数量无直接关系的，不征收增值税，征收营业税；

（7）对增值税纳税人收取的会员费收入，不征收增值税；

（8）基本建设单位和从事建筑安装业务的企业附设的工厂、车间在建筑现场制造的预制构件，凡直接用于本单位或本企业建筑工程的，不征收增值税；

（9）纳税人受托开发软件产品，著作权属于委托方或属于双方共同拥有的不征收增值税。

【例6-4】下列各项中，属于增值税征收范围的有（）。

A.邮政部门销售集邮商品B.邮票厂印制邮票

C.银行销售金银业务D.邮政部门发行报刊

【解析】正确答案是BC。

根据规定，邮政部门销售集邮商品和发行报刊，不征收增值税，征收营业税。

（二）提供应税劳务

现行增值税侧重于对销售货物征税，对提供应税劳务征税仅限于较小范围，主要有提供加工、修理修配劳务两类。

提供加工、修理修配劳务，是指有偿提供加工、修理修配劳务。

单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供加工、修理修配劳务，不包括在内。

1.加工，是指受托加工货物，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求，制造货物并收取加工费的业务；

2.修理修配，是指受托对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务。

另外，自2009年1月1日起，在中国境内从事原油、天然气生产的企业包括中国石油天然气集团公司（以下简称中石油集团）和中国石油化工集团公司（以下简称中石化集团）重组改制后设立的油气田分（子）公司、存续公司和其他石油天然气生产企业（以下简称油气田企业），不包括经国务院批准适用5%征收率缴纳增值税的油气田企业，为生产原油、天然气提供的生产性劳务应缴纳增值税。

油气田企业将承包的生产性劳务分包给其他油气田企业或非油气田企业，应当就其总承包额计算缴纳增值税。

生产性劳务，是指油气田企业为生产原油、天然气，从地质普查、勘探开发到原油、天然气销售的一系列生产过程所发生的劳务。

缴纳增值税的生产性劳务仅限于油气田企业之间相互提供属于《油气田企业增值税管理办法》所附的《增值税生产性劳务征收范围注释》内的劳务，包括地质勘探、钻井（含侧钻）、测井、录井、试井、固井、试油（气）、井下作业、油（气）集输、采油采气、海上油田建设、供排水、供电、供热、通讯、油田基本建设、环境保护以及油气田企业之间为维持油气田的正常生产而互相提供的其他劳务。

但是，以下情形不缴纳增值税：

（1）油气田企业与非油气田企业之间相互提供的生产性劳务，不缴纳增值税。

（2）非油气田企业将承包的生产性劳务分包给油气田企业或其他非油气田企业，其提供的生产性劳务，不缴纳增值税。

（3）油气田企业分包非油气田企业的生产性劳务，不缴纳增值税；

（4）油气田企业与其所属非独立核算单位之间以及其所属非独立核算单位之间移送货物或者提供应税劳务，不缴纳增值税。

总之，纳税人兼营非增值税应税项目的，应分别核算货物或者应税劳务和非增值税应税项目的营业额。

未分别核算的，由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售额。

【例6-5】增值税纳税人兼营营业税应税劳务未分别核算的，其应税劳务应一并征收增值税。

（）

【解析】正确答案是×。

根据规定，纳税人兼营非增值税应税项目，未分别核算的，由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售额。

（三）进口货物

进口货物，是指进入中国境内的货物。

对于进口货物，除依法征收关税外，还应在进口环节征收增值税。

货物的进出口实际上都是货物销售，只不过其纳税环节、适用税率及所起作用特殊，税法才单独列举。

理论上说，除了进口货物应当在报关进口时征收进口环节增值税外，出口货物也应当纳入增值税的征收范围，不过，对出口货物一般实行零税率。

而法律有特殊规定的某些限制或禁止出口的货物，可以不适用零税率，而依正