母公司处置子公司会计处理资料整理.doc
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母公司处理子公司的会计处理
假设资料：
（1）2014年1月1日A公司以银行存款1100万元购买B公司80%股权，当日对B公司实现控制。
B公司购买日的可辨认净资产的公允价值（等于账面价值）为1000万元，不考虑所得税的影响。
假设A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系。
为便于理解假设B公司可辨认净资产为1000万股本，按10%提取盈余公积。
长期股权投资的初始投资成本：
1100万元
商誉：
1100-1000X80%=300万元
个别报表：
借：
长期股权投资-投资成本1100
贷：
银行存款1100
合并报表：
借：
股本1000
商誉300
贷：
长期股权投资1100
少数股东权益200
（2）2014年12月31日，B公司全年实现净利润1000万，当年分配现金股利500万，因可供出售金融资产增加其他综合收益300万，资本公积增加200万。
假设不存在其他内部交易。
合并报表中长期股权投资的账面价值为1100+1000X80%（净利润）-500X80%（发放股利）+300X80%（其他综合收益）+200X80%（资本公积）=1900万元
个别报表：
A.实现净利润不需要做会计分录
B.分配现金股利时确认投资收益
借：
应收股利400
贷：
投资收益400
借：
银行存款400
贷：
应收股利400
合并报表：
合并报表要把成本法转为权益法（按比例80%）
A.实现净利润
借：
长期股权投资800
贷：
投资收益800
B.分配股利
借：
投资收益400
贷：
长期股权投资400
C.其他综合收益与资本公积
借：
长期股权投资400
贷：
其他综合收益240
资本公积160
D.抵销B公司的所有者权益（全额100%抵销）
借：
股本1000
其他综合收益300
资本公积200
盈余公积100
年末未分配利润400
商誉300
贷：
长期股权投资1900
少数股东权益400
E.抵销投资收益
借：
投资收益800
少数股东损益200（余额在借方）
年初未分配利润0
贷：
提取盈余公积100
向股东分配利润500
年末未分配利润400
（3）2015年1月1日，A公司出售B公司10%的股权，转让价格为220万元。
首先，我们先把A公司对B公司的资料整理一下：
个别报表中长期股权投资的账面价值为：
1100万元
合并报表中商誉为：
300万元（除不再具有控制权外，商誉不变）
B公司持续计算可辨认净资产的公允价值：
1000+1000（净利润）-500（发放股利）+300（其他综合收益）+200（资本公积）=2000万元
个别报表：
借：
银行存款220
贷：
长期股权投资-投资成本137.5
投资收益82.5
合并报表：
A.合并报表应确认的资本公积
售价-可辨认净资产的份额
=220-2000X10%=20
借：
投资收益20
贷：
资本公积20
B.恢复因处置而影响的商誉
商誉不能改变，因此要增加长期股权投资账面价值
借：
长期股权投资 37.5
贷：
投资收益 37.5（商誉300X10%/80）
C.出售的10%股权调整为权益法
合并报表中的分录只在工作底稿上，所以每次编制时还要重新编制
（上年净利润1000-发放股利500）X10%=50
借：
投资收益50（替代原长期股权投资）
贷：
年初未分配利润50（替代原投资收益）
借：
投资收益50（替代原长期股权投资）
贷：
其他综合收益30
资本公积20
D.剩余的70%股权调整为权益法
借：
长期股权投资350
贷：
年初未分配利润350
借：
长期股权投资350
贷：
其他综合收益210
资本公积140
处置子公司股权，如果处置后不影响控制权的，合并报表中不能确认损益，收到资产的公允价值与长期股权投资的差额计入资本公积。
资本公积=220-2000X10%=20（母公司的资本公积）
影响当期损益=0
长期投权投资=2000X70%（剩余股权）+300（商誉）=1700
商誉=300
我们用T字账户和抵销分录来验算一下
投资收益
初始成本
1100（个别报表）
出售股权
82.5（个别报表）
出售股权
137.5（个别报表）
资本公积
20（合并报表）
恢复商誉
37.5（合并报表）
恢复商誉
37.5（个别报表）
剩余股权
700（合并报表）
10%股权调整
100（合并报表）
1700
0
0
借：
股本1000
其他综合收益300
资本公积200
盈余公积100
年末未分配利润400
商誉300
贷：
长期股权投资1700
少数股东权益600
丧失控制权的情况下处置子公司
假设资料：
（1）2014年1月1日A公司以银行存款1100万元购买B公司80%股权，当日对B公司实现控制。
B公司购买日的可辨认净资产的公允价值（等于账面价值）为1000万元，不考虑所得税的影响。
假设A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系。
为便于理解假设B公司可辨认净资产为1000万股本，按10%提取盈余公积。
长期股权投资的初始投资成本：
1100万元
商誉：
1100-1000X80%=300万元
个别报表：
借：
长期股权投资-投资成本1100
贷：
银行存款1100
合并报表：
借：
股本1000
商誉300
贷：
长期股权投资1100
少数股东权益200
（2）2014年12月31日，B公司全年实现净利润1000万，当年分配现金股利500万，因可供出售金融资产增加其他综合收益300万，资本公积增加200万。
假设不存在其他内部交易。
合并报表中长期股权投资的账面价值为1100+1000X80%（净利润）-500X80%（发放股利）+300X80%（其他综合收益）+200X80%（资本公积）=1900万元
个别报表：
C.实现净利润不需要做会计分录
D.分配现金股利时确认投资收益
借：
应收股利400
贷：
投资收益400
借：
银行存款400
贷：
应收股利400
合并报表：
合并报表要把成本法转为权益法（按比例80%）
B.实现净利润
借：
长期股权投资800
贷：
投资收益800
B.分配股利
借：
投资收益400
贷：
长期股权投资400
C.其他综合收益与资本公积
借：
长期股权投资400
贷：
其他综合收益240
资本公积160
D.抵销B公司的所有者权益（全额100%抵销）
借：
股本1000
其他综合收益300
资本公积200
盈余公积100
年末未分配利润400
商誉300
贷：
长期股权投资1900
少数股东权益400
E.抵销投资收益
借：
投资收益800
少数股东损益200（余额在借方）
年初未分配利润0
贷：
提取盈余公积100
向股东分配利润500
年末未分配利润400
上面的资料和第一篇《》的资料是一致的，假设现在处置子公司是在丧失控制权的条件下，收到对价与可辨认净资产的公允价值的差额不再计入积本公积，而是计入当期损益。
（3）假设一：
2015年1月1日，A公司出售B公司60%的股权，转让价格为1500万元。
A公司扔持有B公司20%的股权，剩余股权公允价值500万元，减持股权后对B公司具有重大影响。
首先，我们计算合并报表中处置B公司股权应确认的投资收益
=1500（收到的对价）+500（剩余股权）-2000X80%（持续计算的净资产）-300（商誉）+300X80%（其他综合收益）+200X80%（资本公积）=500
个别报表：
A.出售60%股权
借：
银行存款1500
贷：
长期股权投资825（1100X60%/80%）
投资收益675
B.剩余20%股权追溯调整
原投资时1100X20%大于当时可辨认净资产200不需要调整
对净利润、其他综合收益、资本公积调整
借：
长期股权投资-损益调整100
-其他综合收益60
-其他权益变动40
贷：
利润分配-未分配利润90
盈余公积10
其他综合收益60
资本公积40
合并报表：
A.剩余20%股权重新计量
借：
长期股权投资500
贷：
长期股权投资475
投资收益25
B.出售60％股权调整分录
借：
投资收益 300
贷：
年初未分配利润 300
借：
投资收益 300
贷：
其他综合收益 180
资本公积 120
C.其他综合收益与资本公积转入损益
借：
其他综合收益240
资本公积160
贷：
投资收益400
母公司处置对子公司投资的会计处理
根据《会计准则讲解》2010版和2011版CPA教材相关内容解析。
一、母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的，应当区分个别财务报表合并财务报表进行相关会计处理：
【例34—8】丙公司2×10年6月30日取得了丁公司60%的股权，支付的现金为9000万元；日，丁公司可辨认净资产账面价值为9500万元，公允价值为10000万元。
2×12年6月30日，公司处置了对丁公司的一部分股权（占丁公司股份的40%），取得处置价款为8000万元，处置后丁公司的持股比例降为20%（剩余20%股权的公允价值为4000万元），丧失了对丁公司的控制权；处置日，丁公司可辨认净资产账面价值为10200万元，公允价值为10700万元。
丁公司在2×10年7日至2×12年6月30日之间实现的净利润为600万元，其他综合收益为100万元。
（一）个别财务报表会计处理：
丙公司在丧失对丁公司控制权当期的个别财务报表中，会计处理如下：
1．确认股权投资处置损益。
将处置价款（8000万元）与其账面价值（9000×40%/60%=6000万元）之间的差额（2000万元）计入期投资收益。
借：
银行存款 8000万元；
贷：
长期股权投资——丁公司6000万元；
投资收益2000万元。
2．对于处置后剩余股权（即持有的丁公司20%股权投资）的处理，可能存在以下三种情形：
一是对丁公司不具有控制、共同控制和重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量，应当按其账面价值确认长期股权投资，并以成本法核算。
二是对丁公司不具有控制、共同控制和重大影响，并且在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量的，应当按其账面价值确认为可供出售金融资产或交易性金融资产，并按照《企业会计准则第22号----金融工具确认和计量》的规定进行后续计量。
三是能够对丁公司实施共同控制或重大影响，属于因处置投资导致对被投资单位的影响能由控制转为具有重大影响或者共同控制的情形，应当先按成本法转为权益法的相关规定调整长期股权投资账面价值，再采用权益法核算。
如果属于第一种情形，丙公司应当按照账面价值3000万元（9000-6000）作为长期股权投资，并采用成本法核算；
如果属于第二种情形，丙公司应当按照账面价值3000万元转为可供出售金融资产或交易性金融资产，并按照《企业会计准则第22号----金融工具确认和计量》的规定进行后续计量。
如果属于第三种情形，丙公司应当按照以下三个步骤进行会计处理：
第一步，将剩余股权投资账面价值3000万元与原投资时应享有丁公司可辨认净资产公允价值份额之间的差额（3000-10000×20%=1000万元）作为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的成本进行调整；
第二步，按照处置投资后持股比例计算享有丁公司2×10年7月1日至2×12年6月30日之间实现的净利润和其他综合收益为140万元［（600+100）×20%］，应当调整增加长期股权投资的账面价值，
借：
长期股权投资——丁公司140万元；
贷：
盈余公积/未分配利润/投资收益120万元（600*0.2）；
资本公积20万元（100*0.2）。
第三步，在以后期间采用权益法核算。
（二）合并财务报表的处理
在合并会计报表中，对于剩余股权，应当按照其在处置日（即丧失控制权日）的公允价值进行重计量。
处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益，如果存在相关商誉，还应当扣除商誉（原投资时形成的商誉）。
与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为期投资收益（是全部转出，借：
资本公积；贷：
投资收益）。
母公司应当在合并财务报表附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日的公允价、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。
上例中丙公司在丧失对丁公司控制权当期的合并财务报表（假定丙公司还存在其他子公司——注：
这是前提）中，应当按照以下四个步骤进行会计处理：
第一步，应当对剩余的对丁公司20%股权投资按照丧失控制权之日的公允价值进行重新计量（4000万元，注：
20%股权应含商誉，即：
8000/0.4*0.2）。
第二步，处置股权取得的对价（8000万元）与剩余股权公允价值（4000万元）之和（12000万元），减去按原持股比例（60%）计算应享有丁公司自购买日开始持续计算的净资产份额（10700万元×60%=6420万元）之间的差额5580万元（12000-6420），计入丧失控制权当期的投资收益。
由于本例中，丙公司在丧失控制权日存在对丁公司的商誉3000万元（9000-10000×60%），在计算处置丁公司的投资收益时，还应扣除3000万元的商誉，计入丧失控制权当期投资收益的净额为2580万元（5580-3000）。
注意：
2010版讲解比较模糊，所有调整合并报表都涉及投资成本，没交待清楚。
1、个别报表已确认处置收益2000万元，此处合并调整又产生收益2580万元，如果全额计入投资收益，则因处置股权产生的投资收益4580万元，显然是不对的,应冲回：
借：
投资收益 2000元；
长期股权投资——丁公司580万元；
贷：
投资收益4580万元。
2、60%股权出售日的公允价值8000万元，与原始投资成本6000万元比，产生2000万元的收益，但丙公司持有丁公司期间利润增加而相应增加的收益（权益）份额未考虑，购买日至处置股权日丁公司实现净利润600万元，其他综合收益100万元，由于在个别报表未体现，合并报表应予调整。
借：
长期股权投资——丁公司280万元；
贷：
资本公积 40万元；
未分配利润240万元。
调整后：
个别报表的长期股权投资账面值是3140万元（3000原始成本、丁公司产生利润调整140）；合并报表长期股权投资账面值是4000万元（3140+580+280）万元，与公允价值一致。
把1—2合并在一起调整是：
借：
长期股权投资——丁公司860万元；
贷：
资本公积40万元；
未分配利润820万元。
第三步，丁公司其他综合收益中与丙公司持有股权（60%）相关的部分（100万元×60%=60万元），也应当转为当期投资收益，此不投资成本问题。
借：
资本公积60万元；
贷：
投资收益60万元。
第四步，在丧失对丁公司控制权当期的合并财务报表附注中，丙公司还应当披露其处置后剩余的丁公司20%股权在丧失控制权日的公允价值（4000万元）、按照公允价值重新计量产生的相关利得金额（4000万元-10700×20%=1860万元）。
注：
上述1860万元的得利，是以出售为前提重新计量剩余股权的公允价值，如以后不出售仍需要合并报表，则体现的是商誉。
思考：
以后每期编制合并报表是否仍需要重复调整，如何调整？
二、不丧失控制权的处置
母公司处置对子公司的投资，如果没有丧失对子公司的控制权（即没有导致处置子公司），也应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：
从母公司的个别财务报表角度，作为长期股权投资的处置，确认有关处置损益，计入母公司当期利润表。
计益长期股权投资的处置，确认有关有：
在合并财务报表中，应当将处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额调整资本公积（资本溢价），资本溢价不足冲减的，应当冲减留存收益。
例：
甲公司于20*7年2月20日取得乙公司80%股权，成本8600万元，购买日乙公司净资产公允价值总额9800万元，属非同一控制下企业合并。
20*9年1月2日，甲公司将其持有的对乙公司的股权投资中的25%对外出售，取得价款2600万元，出售日，乙公司账面净资产公允价值12000万元，交易后，甲公司仍能对乙公司实施控制。
1、甲公司出售日的会计处理：
借：
银行存款 2600万元；
贷：
长期股权投资——乙公司2150万元（8000*0.25）；
投资收益 450万元。
2、甲公司出售日合并会计报表的会计处理
出售25%长期投资，折合股权是：
20%=2150／（8600／0.8），20%的股权净资产份额是：
2400=12000*0.2，出售股权所得价款与股权的净资产份额的差额是200万元（2600-2400）。
2010讲解规定，200万元差额计入资本公积，在计入资本公积的同时，对应的计入什么科目，讲解未提及，分析如下：
出售价款2600——投资成本2150——净资产份额2400三者是何关系？
个别报表计算出售收益450万元是与母公司长期投资比较产生的收益。
投资成本2150万元与净资产份额2400万元差额250万元中，含投资权益增值和商誉两部分。
2150万元投资成本对应的商誉是190万元（2150-9800*0.2）；20%股权持续计算的持有收益是440万元（12000-9800）*0.2，投资成本扣除商誉后的持有期间有收益是250万元。
个别报表体现的收益450万元，出售少数股权真正的收益只有250万元，因此，出售价款与股权所占净资产份额差额200万元计入权益项目中的资本公积，体现的是与收购少数股权相同的权益性交易的处理方法。
借：
投资收益 200万元
贷：
资本公积 200万元；
此调整后，母公司剩余股份60%，投资成本6450万元，权益调整1320万元（12000-9800）*0.6
如编制出售股权后的合并抵消是：
借：
乙公司权益12000万元；
商誉 570万元（6450-9800*0.6）；
贷：
长期股权投资7770万元；
少数股东权益4800万元。
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