房地产开发企业需防范的涉税风险.doc

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房地产开发企业需防范的涉税风险

已有14次阅读2011-11-519:

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　笔者在多年的税收工作实践中发现，房地产开发企业通过各种手段偷税的问题确实在一定范围内存在，但有很多案件是因为企业对政策的不理解或理解有偏差而导致少缴税款，并非有意识偷税。

为此，本文对房地产开发企业税收及其会计核算中存在的问题进行归纳分析，以期达到帮助房地产开发企业防范税务风险的目的。

　　销售收入确认方面应注意的问题

　　1.价外收费、购房违约金、购房户“更名费”等未确认销售收入。

如将水电“一户一表”开户费、燃气管道初装费、购房违约金、购房户“更名费”等价外费用，作为“代收代付”款项核算；有的甚至不入公司账，直接存入董事长、总经理个人账户或物业管理公司账户。

　　2.购房定金、购房首付款等预收房款，确认营业税纳税义务发生时间滞后。

企业在开发楼盘“开盘”前收取的购房定金，因未领取《商品房预售许可证》，公司采取“个人借款”形式入账或不入账，导致企业未及时申报营业税。

　　3.“以物易物”、“以房抵债”销售方式营业税入库不及时。

目前，开发企业普遍存在将完工产品如营业用房（店面），抵付工程承包人工程结算款的现象。

这样往往使得开发企业未及时实现销售收入，建筑施工企业未及时体现营业收入，从而造成双方营业税申报不及时。

　　4.已售完工产品收入确认滞后。

少数企业没有严格按照国家税务总局《关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发[2009]31号）的规定，及时将符合开发产品完工条件确认的已售完工产品预收账款，结转为销售收入，仅在办理房产产权证前开具《不动产销售专用发票》时，才将“预收账款”结转为“销售收入”，从而延迟体现利润，少缴企业所得税。

　　对于以上问题，税务机关通过检查企业账册、通过向购房户了解即可发现。

对房地产开发企业将价外费用更名费等未确定销售收入的、“以物易物、以房抵债”销售的以及已售完工产品收入确认滞后等行为可认定为偷税行为。

根据《税收征管法》第六十三条、《刑法》第二百零一条规定进行处罚。

另外，房地产开发企业“开盘”前收取的购房定金、预付款属于违法行为，工商部门也要作出处罚。

　　开发成本确认方面应注意的问题

　　1.虚列或者虚增成本费用，挤占企业利润。

（1）开发企业代施工企业缴纳的建筑业社会统筹养老保险费，计入开发成本。

这不仅使施工企业少计应税收入，少缴建筑安装业营业税等税收，而且在建筑工程决算时，如果施工企业又将这笔代缴费用计入工程造价，并开具建筑业统一发票，将可能再次造成开发企业虚列开发成本，少计利润，少缴企业所得税。

（2）多列融资成本。

开发企业除银行贷款外，还向其他企业、个人进行大量“民间借贷”。

有的企业往往出现无借款本金的利息支出，或用其他企业、个人（债权人）银行利息凭据直接入账，作为财务费用列支，以及支付借款的利率高于税收政策规定的利率上限，并计入开发成本。

（3）虚开建筑业统一发票。

由于取得的《建筑业统一发票》大部分未写明具体项目名称，往往只注明“零星工程款”，特别是市政公用、园林绿化、基础土石方等工程，受专业知识、事后隐蔽工程量难以核实的限制，税务人员在较短时间内难以对工程项目进行计量、核查。

开发企业利用这些工程，实现用4.43%或5.43%的建筑业营业税去侵蚀25%的企业所得税税基。

（4）利用关联交易转移利润。

由于关联方之间业务往来频繁，转移收入和费用的隐蔽性高等特点，往往成为企业转移利润、偷逃企业所得税的手段。

（5）将与生产无关的费用计入成本。

如有的企业将管理人员的汽车费用、旅游考察费用列入公司支出。

目前，税法没有这方面税前扣除标准的限制，税务人员又很难区分这类支出是否与生产经营有关，使得纳税人有机可乘。

　　2.未按配比原则结转成本。

如将应分期摊销的费用一次性计入第一期项目的开发成本，造成前期开发成本多计，后期开发成本少计，通过项目的滚动开发，成本不断归集，不断消耗利润，最后将本应实现的企业所得税消耗殆尽。

另外，成本分配标准发生变化，或者成本核算对象（可售房产）实测面积与规划面积出现差异时，企业未及时做出差异调整，也会造成多结转开发成本。

　　3.多列预提费用。

一些企业利用“预提费用”、“待摊费用”等科目调整当期利润。

特别是预提“公共配套”费用数额大，在配套工程完工验收之后不及时结转配套工程成本，对预提费用的余额不及时调整、冲减商品房成本，而是长期滚动使用，减少应纳税所得额。

有的企业甚至在配套工程完工验收之后仍继续计提或重复计提“预提费用”，借以偷逃税款。

　　4.未按规定取得发票。

有的开发企业自行采购部分电器材料、建筑材料、绿化苗木等，未将这部分“甲供材料”成本并计施工企业的工程造价，侵蚀了建筑业营业税税基。

有的企业违反营业税相关政策，将取得的外地建筑业发票入账，导致当地建筑业营业税流失。

　　对于以上问题，税务机关通过检查企业账册、凭证即可发现。

对于开发商销售成本确认不实，虚开建筑业发票等行为，税务机关可根据《税收征管法》第六十三条认定为偷税行为。

若税务机关将虚列融资成本，虚开建筑业发票认定为编造虚假计税依据，可根据《税收征管法》第六十四条“纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正，并处五万元以下的罚款”进行处罚。

　　纳税申报方面应注意的问题

　　1.未严格执行企业所得税预缴制度。

开发企业未按规定预计毛利额。

国税发[2009]31号文件规定，开发企业对开发产品，在未完工前采取预售方式销售取得的预售收入，应先按预计计税毛利率分季计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。

但企业“预收账款”科目存在大量贷方余额，而季度申报利润总额却不含按“预收账款”科目计算的预计毛利额，导致企业所得税季度预缴额少申报。

　　2.纳税申报前未对预计毛利额进行调整。

国税发[2009]31号文件要求企业必须出具对该项开发产品实际毛利额与预计毛利额之间差异调整情况的报告，但实际工作中，存在企业开发产品项目已完工并已结转收入成本，但未按规定出具差异调整情况的报告，造成少申报企业所得税的现象。

　　3.房产税和城镇土地使用税申报不实。

企业在经营过程中，因销售开发产品相应进行土地使用权分割、转让，因此，在年度内企业所拥有的土地面积呈动态变化。

企业未及时对存量开发产品实际占用土地面积进行信息登记，未按时准确计算、缴纳城镇土地使用税。

另外，根据国家税务总局《关于房产税城镇土地使用税有关政策规定的通知》（国税发[2003]89号）的规定，企业自用、出租、出借本企业建造的商品房，自房屋使用或交付之次月起计征房产税，但很多企业在未结转至“固定资产”科目前，不申报房产税，造成少缴房产税。

　　以上纳税申报不实问题，税务机关通过对企业的历年财务报表、楼盘销售进度及毛利率比对，并结合房管部门等第三方信息进行深入分析就能发现，按项目进行核实即可查证。

对于房地产开发企业未分季度计算出预计毛利额，未按规定进行预计毛利额差异调整，而导致企业所得税季度预缴额少申报的，以及未对存量房占用面积准确计算、而少缴纳城镇土地使用税等，都可根据《税收征管法》第六十三条认定为偷税行为。

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2003年，中国人民银行下发《中国人民银行关于进一步加强房地产信贷业务管理的通知》（银发〔2003〕121号）之后，银行向房地产开发企业（以下简称开发商）的贷款规模逐渐收缩，开发商向银行申请贷款变得越发困难。

此种局面下，一种新型的房地产融资方式———房地产信托便应运而生，并继银行贷款之后，成为开发商的第二大融资方式。

　　交易式房地产信托业务运作方式是：

某开发商与某信托公司签订房地产信托合同，将自己开发的部分项目抵押给该信托公司，信托公司按抵押项目市场价值50%~60%的比例，支付开发商资金（借款），并约定借款期限。

同时，信托公司按固定期间向开发商收取利息，该利率比银行同期贷款利率高1%~3%。

在签订信托合同的同时，开发商还与信托公司就抵押项目签订商品房买卖合同，并依据商品房买卖合同到房屋主管部门办理商品房预售备案登记。

在项目抵押期间，开发商如想正常销售抵押项目，可与信托公司再签订一份委托销售合同，由信托公司委托开发商对抵押项目进行销售。

在借款期限到期时或到期之前，开发商可一次性或分期偿还借款本息，还款后开发商与信托公司签订退房协议，并依据退房协议到房屋主管部门办理撤销预售备案登记。

如果借款期限到期时，开发商不能还款，则抵押项目归信托公司所有，项目产权过户给信托公司。

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　　显然，通过上述的交易式房地产信托业务的巧妙运作，开发商与信托公司能够达到各自的“融资”和“获利”的目的，但这却引发出新的房地产业涉税问题。

税务部门对一些存在交易式房地产信托业务的开发商进行评估约谈时发现，很多企业的财务人员对交易式房地产信托业务的操作流程和经济实质不甚清楚，所以简单地将交易式房地产信托业务视为一种普通的房屋抵押业务，认为信托公司支付给开发商的借款只是单纯的房屋抵押款，无需缴纳营业税，只按房地产信托合同金额的0.05‰税率贴花。

事实上开发商和信托公司之间是签订了商品房买卖合同的，按税法规定应将借款视同售房款，申报缴纳营业税。

目前，针对交易式房地产信托业务的涉税事宜，尚无明确的政策界定，交易式房地产信托业务应如何纳税，在税收实践中仍有待明确。

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企业所得税预缴申报新政策实现三大减除

根据各地贯彻落实《国家税务总局关于印发<中华人民共和国企业所得税月（季）度预编排纳税申报表>等报表的通知》（国税函[2008]44号，以下简称国税函44号）过程中反映的总是，国家税务总局于2008年6月30日印发了《关于填报企业所得税月（季）度预缴纳税申报表有关总是的通知》（国税函[2008]635号，以下简称国税函635号），对企业所得税法实施半年以来的所得税预缴申报政策进行了必要调整，明确了填报口径，特别允许纳税人在进行所得税预缴时，对会计利润总额进行三项减除，此项政策对企业来说是个明确的利好。

　　一、将申报表的利润总额修改为实际利润额

　　国税函635号将国税函44规定的《中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类）》第4行“利润总额”修改为“实际利润额”。

原使用利润总额的设计出发点是以会计数据为基础进行的所得税预缴申报，汇算清缴时统一进行纳税调整，从而实现预缴申报的方便快捷。

考虑到企业所得税法实施条例使用的是“实际利润额”，为使口径一致，此次国税函635号文明确使用上位法的标准术语，规定“按会计制度核算的利润总额减除以前年度待弥补亏损以及不征税收入、免税收入后的余额”，在计算上虽然还是主要依靠会计核算数据，但是对“以前年度待弥补亏损”、“不征税收入”、“免税收入”三项内容做了必要的扣除，对于有相应扣除项目的纳税人来说，可以在一定程度上节约所得税预缴所带来的资金占用。

　　不过，国税函635号没有对国税函44号规定的《中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（B类）》进行修改，因此，对于按照收入总额核定应税所得率进行申报时仍应以收入总额，即本年度累计取得的各项收入金额为基础计算预缴申报额。

在实际工作中，所得税基数的计算一直存在争议。

《企业所得税核定征收办法（试行）》（国税发[2008]30号）第六条规定，采用应税所得率方式核定征收企业所得税的，应纳所得税额=应纳税所得额*适用税率；应纳税所得额=应税收入额*应税所得率。

在这里，计算所得税的基数是“应税收入”，与国税函44号规定的预缴基数“收入总额”不一致。

在实际招待时，有的税务机关认为预缴申报应填写全部会计核算的“收入总额”，待汇算清缴时再统一考虑会计收入总额与税法收入的差异；有的税务机关认为国税函44号文并未明确“收入总额”必须依据会计制度核算，加之核定征收的纳税人会计核算往往不健全，因此应当依据国税发[2008]30号规定的应税收入额为基数来计算所得税预缴金额。

笔者倾向于后者，因为国税函44号文确实未强调收入总额为会计收入，并且发文时间比国税发30号靠前，而且在税务实践中国税发比国税函文件更具效力，因此应税收入应为自收入总额中扣除不征税收入和免税收入，也就是说，纳税人按照B表申报也可扣除不征税收入和免税收入。

当然，这只是笔者的个人理解，在实际执行时，纳税人需要与企业所在地主管税务机关进行必要沟通后再填报。

　　二、预缴申报可以弥补以前年度亏损

　　国税函44号《中华人民共和国企业所得税月（季）度预缴纳税申报表（A类）》没有在预缴纳税申报表中设置弥补以前年度亏损栏目，结合有关项目的填写说明可以推断，国税函44号不允许企业在进行企业所得税预缴期内弥补以前年度亏损，只有等到年终汇算清缴期间才可以统一确定弥补。

这样做虽然与会计报表设置的“利润总额”项目相适应，但是对以前年度存在亏损的纳税人来说就增加了资金占用。

国税函635号对此做出调整，使预缴申报可以弥补以前年度亏损。

　　存在以前年度亏损的纳税人应注意汇算清缴的时间安排。

因此假定某企业经税务相关核准实行季度预缴申报，2009年度第一季度预缴申报期间，如果已完成2008年度汇算清缴，则可顺利在2009年第一季度预缴申报期间弥补2008年度以及以前年度的纳税亏损。

如2009年第一季度预缴申报期间弥补以前年度亏损也难以实现，因此企业在进行2009年第一季度预缴申报时一定要合理对接2008年度汇算清缴的时间安排，否则弥补亏损还是暂时无法实现。

三、不征税收入可以直接自实际利润额扣除

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　　结合《企业所得税法》第七条和《企业所得税法实施条例》第二十六条的规定，不征税收入包括财政拨款、行政事业性收费、政府性基金及国务院规定的其他不征税收入。

这部分收入在会计核算中，有的并入会计利润进行核算，有的作为负债项目管理。

此次修订，允许将已经计利润总额的该部分不征税收入各除，对纳税人非常有利。

当然将有关不征税收入纳入负债管理的纳税人应当注意，如果该部分收入并未纳入会计利润总额则不得减除。

　　以民航机场建设费为例。

我国现行民般机场管理建设费征收采取的是乘客在购买机票时一并缴纳的方式，机场建设费在机票价外单列项目反映，并由实际承运的航空运输企业负责代收。

国内运输航空公司代征代缴机场费时，应在“应缴税费”科目下增设“应交民航机场管理建设费”明细科目。

航空运输企业按规定标准代收机场费时，借记“银行存款”、“应收账款”科目，贷记“应缴税费——应交民航机场管理建设费”科目；根据民航总局清算机构开具的账单上缴机场费时，借记“应缴税费——应交民航机场管理建设费”科目，贷记“银行存款”科目。

显然，航空运输企业业代收的机场费虽然属于不征税收入，但是并未纳入会计利润总额，在计算企业所得税预缴期间“实际利润额”时也不得重复减除。

　　四、允许免税收入在实际利润中减除

　　国税函635号允许纳税人在预缴申报的实际利润中减除免税收入。

免税收入和不征税收入的区别在于：

免税收入是一个税收优惠概念，是国家为了实现某些经济和社会目标，在特定时期或者对特定项目取得的经济利益给予的税收优惠范畴，列入不征税收入的项目一般不属于营利性活动带来的经济利益，是专门从事特定目的的收入，这些收入从企业所得税原理上来说属于永久不列为征税范围的收入范畴。

新企业所得税法实施以来的免税收入主要有：

　　一是法定免税收入。

包括国债利息收入；居民企业直接投资于其他居民企业得取得的投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益；在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业得得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益；及符合条件的非营利组织的收入。

　　按照《企业所得税法》第三十三条和《实施条例》第九十九条的规定，对企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入，可以在计算应纳税所得额时减计收入。

减计收入，是指企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90%计入收入总额。

这里被减记扣除的10%部分的收入实际上也是免税收入。

　　二是专项免税收入。

财政部、国家税务总局《关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税[2008]1号）作为专项优惠规定了以下一些免税收入：

①对投资者从证券投资基金分配中取得的收入及对证券投资管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入，暂不征收企业所得税。

这里的“暂不征收”虽无法界定到底是“不征税收入”还是“免税收入”，但并不妨碍有关纳税人在预缴申报利润中扣除。

②软件生产企业衽增值税即征即退政策所通还的税款，由企业用于研究开发软件产品和扩大再生产，不作为企业所得税应税收入，不予征收企业所得税，其对预缴申报的影响效果是一样的。

　　纳税人应当同时关注财税[2008]1号允许继续执行到期的六类16项定期企业所得税优惠政策包含的免税收入，在有效期内亦可按国税函635号进行企业所得税预缴申报。

2008年6月发布的《国务院关于支持汶川地震灾区恢复重建政策措施的意见》（国发[2008]21号）规定，对汶川地震受灾地区企业取得的救灾款项以及与抗震救灾有关的减免税收入，免征企业所得税。

无论是不征税收入还是免税收入，都需要纳税人及时关注国家最新出台的有关税务文件，明确其属性，从而在预缴纳期间及时减除，减纳税负责。

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