美国联邦所得税法中的居住外国人身份确定规则.docx
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美国联邦所得税法中的居住外国人身份确定规则
美国联邦所得税法中的居住外国人身份确定规则
目次
一、1984年前的居住外国人身份确定规则
二、现行居住外国人身份确定规则
三、与英国的比较
四、对中国的借鉴意义
在美国国内税法和对外签定的税收协定中，“居民”概念的含义是不同的。
在税收协定中，居民包括美国公民、在美国成立的公司、构成美国居民的外国自然人。
[1]但在国内税法中，居民概念的外延要狭窄得多，通常仅指居住外国人（residentaliens），与美国公民、非居住外国人（nonresidentaliens）并列。
[2]也即，在美国国内税法中，纳税自然人的身份不外乎三种：
美国公民、居住外国人和非居住外国人。
不同的身份导致不同的税收结果，特别是居住外国人与非居住外国人在税收待遇上差别很大：
居住外国人与美国公民一样负无限的纳税义务，须就他们世界范围的所得向美国政府纳税，另一方面扣除项目也与美国公民相同；非居住外国人只负有限的纳税义务，只须就来源于美国境内或与美国的“贸易和经营活动”有实际联系的所得向美国政府纳税，另一方面不允许用产生于美国境外的损失来冲减美国境内来源所得，没有权利要求标准扣除，不允许与配偶一起合并纳税等。
[3]因此，对于在美国的外国人来说，清楚自己是否构成税法上的居住外国人是十分关键的。
本文首先考察了1984年之前和1984年之后（现行规则）美国联邦所得税法居住外国人身份确定规则的具体内容。
从表面上看，1984年前后的规则差异很大，前者以判例法为基础，灵活性大而确定性和可预见性差，后者以国会制定法为中心，详细、明确而极其复杂，但从实质论，两者仍存在着内在的联系，现行规则是对先前规则的继承和发展，没有抛弃先前规则确定居民身份的两个衡量标准：
居住事实和居住意思，但对这两个标准进行了具体化和客观化，绿卡标准、充分停留标准、第一年选择就是这种具体化和客观化的结果，因此现行规则更具合理性。
此外，本文还把美国的规则与英国、中国税法的相应规定作了比较，认为美国的规则有许多优秀之处，值得中国借鉴的地方很多。
一、1984年前的居住外国人身份确定规则
在适用居住外国人身份确定规则之前，首先必须确定该外国人不是美国公民。
美国税法上确定公民身份的标准与移民和国籍法是完全一致的。
所谓美国公民是拥有美国国籍的任何自然人。
美国国籍可以因出生和归化获得。
所有不是美国公民的人都是外国人。
在实践中，关于公民身份的争议大多围绕着是否拥有双重国籍、以前是否拥有或何时失去美国国籍等问题。
拥有美国和另一国双重国籍的人首先是美国公民，应按美国公民纳税。
由于美国国籍可以因出生于美国而获得，在极端的情况下，纳税人可能并不知道自己的美国公民身份，因而不知道负有向美国政府纳税的义务。
在1984年前，虽然《国内收入法典》没有专门的居住外国人身份确定规则，但财政部对外国人在怎样情况下构成美国所得税法上的居民却有规定：
“在所得税法上，一个外国人在美国实际居住，如果不是暂时逗留者或旅居者，则为美国居民。
是不是暂时逗留者取决于他在美国居住的意思和居住的时间与性质。
仅仅有时产生回国的念头并不足以使他成为一个逗留者。
如果他并不抱什么特定的目的在美国居住，则构成美国居民。
如果他为特定目的来到美国，且这一特定目的从性质上看确能很快完成，则是个逗留者；但如果这一目的从性质上看需要在美国停留较长时间才能完成，并且他为此在美国安了家，则构成美国居民，尽管他可能总想着在实现来美国的目的后或放弃这一目的时回到国外的住所地去。
”[4]
根据这一规定，判定一个外国人是否构成美国所得税法上的居民需要考察二方面的事实：
一是在美国是否实际停留，另一为在美国停留的意思。
对于前者，没有要求一定要在美国停留多长时间；对于后者，无限期或长期居住的意思是关键。
一个外国人是否构成美国税法上的居民问题，也即他在美国有没有税收居所的问题。
在普通法上，居所的概念与住所不同，“住所”是一个人和特定地方最强的联系因素，是他以久住的意思居住的某一处所。
任何人都有但也只有一个住所，该住所一旦确立就一直存在，除非他在另一个地方以久住的意思居住下来，从而放弃了旧住所而建立了新住所。
“居所”则是指一个人在一定时间内居住的处所，它与住所最主要的不同在于，并不要求当事人具有永久居住的意思。
因此一个人的住所只有一个也总会有一个，但居所可能有好几个或根本没有。
在所得税法领域，居所的含义与上述一般含义有所不同，实际上融合了普通法上的住所和居所概念，在美国居住的事实，加上停留较长或不确定时间的意思，即构成居所的存在。
因此这一居所概念不要求纳税人有在美国永久居住的意思，但如果纳税人有此种意思，加上在美国居住的事实，当然会被认为在美国有居所，构成美国居民。
一个外国人一旦成了美国居民，除非他离开美国并且没有回来的意思，一直是美国居民。
在确定居所是否存在需要考察的二个因素中，居住事实的因素很容易判别，但居住意思本质上是一种心理活动，不能被人直接把握到，因此常常成为纳税人与国内收入局争议的焦点。
为此，判例法确立了这样一个原则，纳税人的意思应根据他表现于外的客观行为推导得出，只要其行为足以表明他有长期居住的意思，即可判定他是美国居民。
在具体案件中，法官需要考察纳税人行为的方方面面，并把它们与一个美国居民的典型行为进行比较。
有些因素法官会特别加以注意，如在美停留时间的长短，是否与美国公民结婚，如何安排在美国和外国的住宅，家庭所在地在哪里，社会交往的情况怎样，是否持有美国的驾驶执照等。
这些因素的重要性并不完全相同，在美国有长期的住处，家庭成员都在美国生活，显然要比仅仅在美国银行开个帐户重要得多，但特定因素的重要性仍需要结合具体案情来分析。
在1984年前的规则中，一个外国人一般被假设为在美国没有居所，不是美国的居民。
财政部规章规定：
“一个外国人根据移民法在美国只停留确定的一段时间，如果没有例外的情况出现，他不是美国的居民。
”[5]但是，如果该外国人在美国居住1年以上，情况就很不一样了。
国内收入局认为，如果一个外国人在美国停留1年或更长时间，“为联邦所得税法的目的，除非有确定的事实证明该外国人是暂时逗留者，应假设他是美国的居民。
”[6]虽然停留1年以上并不足以决定外国人的美国居民身份，但举证的责任落到了纳税人身上，纳税人要想不成为美国居民，必须证明自己是暂时逗留者。
规章的上述规定是根据判例法总结、概括的。
自美国实行所得税制度以来，各级法院审理了大量确定居民身份的案件。
在1928年（第二巡回上诉法院）和1929年（最高法院，驳回纳税人要求调取卷宗的申请）的鲍林诉鲍阿斯案中，法院强调居所不同于住所，不要求纳税人有在美国永久居住的意思。
在这一案中，纳税人在美国共居住了22年，但有意最终回到英国，法院认为这并不影响他成为美国居民。
在1943年的莫尔纳案中，纳税人由于第二次世界大战的爆发而在美国滞留了3年，税收法院认为他没有构成美国居民，因为他是被迫而非主观上愿意在美国居住下来。
1961年约瑟特案中，税收法院认为一个居住外国人即使承诺离开美国，只要事实上继续在美国居住，仍须按居民纳税，另一方面仅仅离开美国也不足以结束其美国居民身份，只有加上不想回到美国的意思才行，因此法院强调居民身份的消灭同样也应具备主观和客观二方面的条件。
在1966年的亚当斯案和1977年的埃斯科巴案中，税收法院认为纳税人在美国保留一个住处是在美国存在居所的最重要证明，法院还考察了其他因素，如与一个美国公民结婚，让子女在美国学校上学，在美国加入俱乐部，获得驾驶执照，开立银行经常帐户等。
在1982年同样是税收法院审理的汤森案中，尽管纳税人在朝鲜拥有住所，但因为他在政治、社交、经济上与美国的联系，被判定已构成美国居民。
关于1984年前居住外国人身份确定规则最著名的一个判例是1949年（税收法院）和1950年（上诉法院）的努巴案。
努巴是一个埃及公民，在第二次世界大战爆发前不久为商务目的来到美国，最初并不想在美国长期居住，但战争的爆发使他难以及时回国，几次努力失败后，就在美国住了下来并在商业投资上获得巨大成功，直到战争结束，他在美国居住的时间总共超过6年。
此案案情与上述莫尔纳案十分相似，因而税收法院作出了相同的判决，认为纳税人没有构成美国居民，该法院强调纳税人并无在美国长期居住的意思，是战争的爆发使他被迫滞留，但上诉法院推翻了税收法院的判决，认为尽管有证据足可以证明努巴本无意在美国居住6年之久，但他在美国这么长时间地居住这一事实更重要，难以被其他的表明他与美国只存在暂时联系的因素抵消掉，从他放弃离开美国的努力继续居住下来之时起，构成居所的主客观要素均已具备，因此已成为美国居民。
[7]
1984年前的居民身份确定规则现在虽然不再用于判定外国人是否构成美国居民，但仍然适用于判定美国公民是否构成外国（包括美国属地）的居民，因此，讨论1996年美国第一巡回上诉法院审理的伯格森案是有意义的。
[8]在该案中，纳税人伯格森夫妇一直是伊利诺斯州的居民，开有一家牙科诊所和另一家生产医疗设备的公司，为享受税收优惠待遇而移居波多利各（美国属地）。
为完成移居计划，1984年纳税人开始在波多利各建造住宅，建筑本准备1985年末完成，但最后耽搁至1987年8月。
从1985年开始，他们逐渐把业务和生活中心从伊利诺斯转移至波多利各，但在1987年8月前，与伊利诺斯一直保持着各种各样的联系。
诉讼双方争论的焦点是纳税人何时移居到了波多利各并成为那里的居民。
上诉法院对案情作了详细考察后认为，确定纳税人的居所需要分析他的主观意思，但据以衡量的标准应该是客观的；“居所”意味着纳税人建立了居住的基地（residentialbase），准备在那里无限期地停留，或至少停留相当一段时间；伯格森夫妇有意最终把家迁移到波多利各，但移居行为到1986年末还没有完成，特别是这样一些事实应予以足够的重视：
1987年他们继续在伊利诺斯的住宅居住了138天，继续使用伊利诺斯的驾驶执照，同年在波多利各却只居住了93天，那里的房子直到1987年8月才竣工，直到1988年他们才被登记为波多利各的选民，1989年才获得那里的驾驶执照。
上诉法院特别指出，一些关键的事实不能忽视，例如纳税人在伊利诺斯州格兰维乌镇买房子并在那里长期居住，即使其他的因素有利于纳税人在波多利各确立居所，但那些因素是次要的，不足以抵消上述关键的事实。
上诉法院最后驳回了纳税人的请求，判定纳税人在1986年全年和1987年一部分时间里仍是伊利诺斯居民。
二、现行居住外国人身份确定规则
1984年美国国会通过税收改革法，对确定居住外国人身份的标准作了明确的规定，形成了《国内收入法典》第7701条（b）。
根据该条规定，一个外国人如果在任何日历年里满足了下列三个条件之一，即为美国税法上（遗产税和赠与税法除外）的居住外国人：
（1）被合法地接纳为美国的永久居民，俗称“绿卡标准”；
（2）在美国充分停留，即“充分停留标准”；（3）特定合格的外国人进行了所谓的“第一年选择”。
[9]
（一）绿卡标准
在《国内收入法典》中没有绿卡标准一词，但该词为财政部规章和纳税人所广泛使用。
在关于绿卡标准的主条文中，法典和规章都规定，一个外国人如果在纳税年度的任何时间里是美国合法永久居民，则满足了绿卡标准，在这一年里是税法上的居住外国人；一个合法永久居民是根据移民法有权以侨民身份在美国永久居住的人。
[10]据此，获得美国合法永久居民身份的人似乎当然成为美国居民，无需在美国居住任何时间，实际上并非如此。
根据法典和规章另二处的规定，满足绿卡标准成为美国税法上的居民，还需当年至少在美国实际停留1天。
在关于居住第一年的特殊规则中，法典规定：
如果一个外国人在纳税年度是美国居民，但在前一年的任何时候都不是美国居民，则该外国人仅在这一年居住开始之日（theresidencystartingdate）起的时间里是美国居民，对于满足了绿卡标准而又未满足充分停留标准的外国人来说，居住开始之日为在这一年里以美国合法永久居民身份在美国停留的第一天。
[11]根据这一规定，纳税人如果在居住第一年是因绿卡标准成为美国居民，必须在这一年里在美国停留至少1天。
在关于居民身份不间断的规则中，财政部规章规定：
一个外国人在美国居住期间，其居民身份不间断，但是如果他在当年是因为绿卡标准而成为美国居民，却根本没有在美国实际停留，则他在美国的居住开始之日为下一年的第一天。
[12]这一规定的意思应该是，如果纳税人当年因为绿卡标准成为美国居民但没有在美国实际停留，不以居民身份纳税。
一个外国人成为美国合法永久居民后，该身份一直存在，除非被取消或放弃。
[13]所谓该身份的取消，是指行政或司法当局作出裁定或判决，废除外国人的永久居民身份或对该外国人加以驱逐，这种裁定或判决必须是最后的、不能上诉的。
[14]所谓放弃，是指合法永久居民身份被当事人主动放弃，或被行政和司法当局裁定为放弃。
放弃的效力发生时间，在前一种情况下为当事人向移民归化局或领事官员提出申请报告时，在后一种情况下为最后的行政和司法裁定发布时。
[15]可以看出，根据绿卡标准确立的税法上的居住外国人身份规则，除至少在美停留1天的要求外，完全与移民法中的合法永久居民规则相同。
（二）充分停留标准
决定一个外国人是不是美国居民的第二个标准是充分停留标准，这是居民身份确定规则中最复杂而重要的一部分。
一般地说，一个外国人如果同时满足了以下二个条件，即为在美国充分停留：
（1）纳税年度里在美国停留不少于31天；
（2）这一年和前二年里在美国停留的总天数不少于183天。
[16]关于第一个条件，有二点必须明确：
第一，纳税年度里的31天不必是连续的，这与下文所述第一年选择中的31天规则不同；第二，该外国人在美国停留的目的并不重要，重要的是停留的事实和这一天没有被例外的规定排除掉。
[17]关于第二个条件，在计算连续三年的总天数时，纳税年度实际停留1天仍计为1天，但前一年度（三年中的第二年）实际停留每3天计为1天，前第二年度实际停留每6天计为1天，由此得到的三年相加的天数如果不是整数，则不足1天的视为1天。
[18]例如，某外国人连续三年每年在美停留121天，那么为适用183天规则计算三年共在美国停留天数为：
121+121÷3+121÷6=182天，没有达到充分停留标准，因此该外国人在三年里都不是美国居民；如果该人连续三年每年在美停留122天，则三年共在美国停留天数为：
122+122÷3+122÷6=183天，在第三年里达到充分停留标准，成为美国的居民。
法典和规章对“在美国停留”一词也作了解释。
“美国”意为美国所有的州和哥伦比亚特区，包括领水、邻接领水的美国根据国际法行使排他自然资源探测开发权的洋底和底土，但不包括领空、美国属地、海外领地。
[19]“停留”意为有形出现，即一外国人如果在一天的任何时间里出现在美国，则视为该天在美国停留。
[20]
上述充分停留标准的一般规则因税法规定的例外情况而变得极为复杂。
例外的情况有四种，纳税人处于这些情形下不被视为在美国停留，相应的任何一天应被排除出以上31天和183天的计算中。
第一，该外国人在这一天是免税者。
一般地说，如果纳税人在任何一天属于下列人员之一，则他在这一天是免税者：
与外国政府有关的人；教师或学徒；学生；职业运动员，暂时在美国参加某些为慈善目的举办的赛事。
[21]第二，该外国人在这一天因为健康原因不能离开美国，此种健康原因必须产生于该人在美国停留期间，导致他想离开而不能离开。
[22]第三，该外国人在这一天为往返于美加或美墨者。
经常地往返于在美国的工作地和在加拿大或墨西哥的住所地之间，任何一天里从住所地出发到工作地又回到住所地，该人在这一天不被视为在美国停留。
[23]第四，该外国人为过境者。
如果纳税人从一外国的某地出发到另一国的某地，在美国停留的时间少于24个小时，则他在过境期间的任何一天都不被视为在美国停留。
[24]税法对这些例外情形的描述极其详尽，例如在第二种情形下，纳税人如果开始时因健康原因不得不在美国停留，但后来能够离开而不离开，则此种继续停留不再属于例外的情形；如果该健康原因产生于前一次在美国的停留，现在又回到美国医治，因此而在美国的停留也不属例外情形；如果该健康原因产生于来到美国之前，并且该外国人知道自己的健康状况，不管在他进入美国时是否需要医治，此种健康原因同样不被视为产生于在美停留期间，因而也不属例外情形。
一个外国人根据上述规则满足了充分停留标准而成为美国居民，还有可能因为更密切联系例外而仍然以非居民对待。
为适用更密切联系例外纳税人必须同时满足以下三个条件：
第一，当年在美国停留的时间少于183天。
计算183天的方法与上述规则相同，即某些天不被视为在美国停留则不计入其中。
[25]第二，该年在某外国有税收居所（taxhome）。
所谓税收居所是指纳税人的惯常营业所，纳税人如果有多个惯常营业所则为其主要营业所，如果没有惯常营业所则为其通常居住的处所。
[26]第三，该年与该外国的联系比与美国的联系更密切。
所谓联系更密切（acloserconnectionto）是指纳税人与该外国保持的联系比与美国的联系更重要（moresignificantcontactswith）。
为了决定此种联系是否更重要，需要考察纳税人的永久住宅所在地、家庭所在地、主要财产所在地等因素。
[27]值得注意的是，税法对更密切联系例外另外规定了例外，即在以下二种情况下更密切联系例外不予适用：
（1）纳税人提出的调整当年身份的申请还没有得到批复；
（2）纳税人亲自申请或采取了其他积极的措施以获得美国的合法永久居民身份。
[28]最后需要强调的是，更密切联系例外只适用于因充分停留而成为美国居民的纳税人，不适用于满足绿卡标准者，因为纳税人如果获得了美国永久居民身份，当然与美国有更密切的联系。
（三）第一年选择
有时侯，对纳税人来说按美国居民纳税比按非居民纳税更有利，因为按居民纳税可以获得某些扣除。
为此，美国税法规定了“第一年选择”，一个外国人即使没有达到以上的绿卡标准或充分停留标准，通过行使选择权也可以成为美国居民。
为获得选择权，纳税人必须同时满足下列4项要求：
（1）在当年没有因为绿卡标准或充分停留标准而成为美国居民；
（2）在前一年不是美国居民；（3）在后一年达到充分停留标准而成为美国居民；（4）在当年必须：
在美国连续停留至少31天，且在第一次连续停留达到31天的第一天起到当年最后一天至的时间里停留的天数至少达这一阶段总天数的75%。
[29]在计算停留的天数是否达到75%时，虽然没有在美国实际停留但被视为在美国停留的天数不得超过5天，也即，为满足75%的要求可以最多加入5天。
[30]试举例说明：
假设某一外国人X满足了上述4项条件中的前3项，在当年10月21日来到美国居住，又在11月20日离开美国，到12月28日回到美国，虽然X在美连续停留刚好达到31天，但在10月21日至12月31日期间（共72天）实际累计停留仅35天，加上被视为在美国停留的5天仅为40天，没有达到75%的标准（40÷72=55.6%）；如果X在当年10月21日来到美国居住，又在12月4日离开美国，到12月28日回到美国，X在美连续停留达到45天，在美实际累计停留49天，加上被视为在美国停留的5天为54天，刚好达到75%的标准（54÷72=75%）。
纳税人满足了以上4项条件，要行使选择权，必须在提交纳税申报表时作出声明，要求按美国居民纳税。
[31]对此，纳税人可能存在困难，因为在提交纳税申报表时他很可能还没有达到上述第三个条件。
对此，税法为纳税人提供了二个选择：
他可以在按非居民预缴税款的前提下，要求延长递交纳税申报表的期限，也可以按时以非居民的身份提交纳税申报表，在达到充分停留标准后再提出申请要求改变身份。
[32]第一年选择一经作出后不得撤回，除非经税务当局同意。
[33]纳税人在申请行使选择权的声明中必须具体注明满足各项条件的情况，包括纳税年度在美国停留的起迄日期、第二年在美国停留的天数等。
[34]
（四）居住开始和结束的日期
一般，一个外国人如果在纳税年度的任何时候成为美国居民，那么他全年的所得都应按居民纳税。
但为公平和减轻纳税人负担起见，税法为第一年和最后一年在美国居住的纳税人作了例外规定：
第一年在美国居住的，仅从居住开始之日起按居民纳税；最后一年在美国居住的，在居住结束之日（theresidencyterminationdate）后的时间里不按居民纳税。
[35]确定居住开始之日和居住结束之日的具体规则如下：
如果一个外国人在纳税年度里是美国居民，但在前一年的任何时候都不是美国居民，则该外国人仅在这一年居住开始之日起的时间里是美国居民。
居住开始之日因成为居民的原因不同而不同：
满足绿卡标准但没有达到充分停留标准的，为该人在这一年里以美国合法永久居民身份在美国停留的第一天；达到充分停留标准的，为该人在这一年里在美国出现的第一天；同时满足了绿卡标准和充分停留标准的，为根据上述规则确定的较早的那一天；因第一年选择而成为居民的，为该人第一次在美国连续居住达到31天的第一天。
[36]
如果一个外国人在纳税年度里是美国居民，但在下一年度的任何时候都不是美国居民，则在居住结束之日（theresidencyterminationdate）后的时间里不是美国居民。
一般，居住结束之日即为纳税年度的最后一天，但是如果纳税人能够证明在纳税年度失去美国合法永久居民身份之日或在美国停留的最后一日后的其余时间里在外国有税收居所，并且与该国的联系比与美国的联系更密切，那么他在这一年的居住结束之日为：
这一年因为满足绿卡标准而成为美国居民的，为失去美国合法永久居民身份的那一天；满足充分停留标准的，为在美国停留的最后一天；同时满足绿卡标准和充分停留标准的，为根据上述规则确定的较晚的那一天。
这里的税收居所、更密切联系等概念，与充分停留标准中的更密切联系例外相同。
[37]
（五）现行规则是对1984年前规则的继承和发展
从表面上看，现行规则与1984年前的规则差别很大：
现行规则以制定法为中心，规定具体、明确、系统，先前规则以判例法为基础，内容笼统、模糊、不具系统性；现行规则虽然规定复杂却易于税务当局和法官适用，先前规则内容虽然简单适用起来却很复杂；最明显的是，现行规则中的大部分内容似乎是先前根本没有的。
但从实质论，现行规则与先前规则仍具有内在的联系，可以说是对先前规则的继承和发展。
首先，居住事实（在美国实际停留）和居住意思（有意在美国长期或无限期居住）在1984年后仍然是构成居民身份的二个内在要素，只是这二个要素已融入各个标准之中，并且在各标准中的重要性并不相同。
在绿卡标准中，更多体现的是纳税人的居住意思，获得合法永久居民身份，毫无疑问表明他有意在美国长期居住，但居住事实的要求也是存在的，即当年必须在美国实际停留至少1天；在充分停留标准中，更多体现的是居住事实的要求，但从当年居住至少31天、当年或连续三年居住至少183天的事实中，也可推导出纳税人在美国长期居住的意思；在第一年选择中，居住意思和居住事实似乎取得了一种平衡，纳税人应在美国停留一些时间，而他行使了希望成为居民的选择权，构成了有意在美国长期居住的确切证据。
其次，现行规则是对先前规则的具体化、明确化和客观化。
1984年前规则最大的缺点是，纳税人的居住意思不容易把握，判例虽然确立了内心意思应根据表现于外的客观行为推导得出的原则，但这个原则仍然是笼统、模糊的，需要法官在具体案例中结合纳税人情况的方方面面才能作出判断，因此在实践中极具争议性。
但现行规则把居住意思作了具体化和客观化，然后把它们纳入到各项标准之中：
在绿卡标准和第一年选择中，纳税人获得绿卡和行使选择权显然表明他们有在美国永久或长期居住的意思，在充分停留标准中，从纳税人长期居住的事实中可推导得出他有在美国长期居住的意
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