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对融资租赁的会计处理
对融资租赁的会计处理【例题及知识解析】
[经典例题]
[例题]2003年12月1日正保公司与B公司签订了一份租赁合同。
合同主要条款如下：
（1）租赁标的物：
建筑构件生产线。
（2）起租日：
租赁物运抵正保公司生产车间之日（2003年12月31日）。
（3）租赁期：
2003年12月31日～2006年12月31日，共3年。
（4）租金支付方式：
每年年初支付租金270000元。
首期租金于2003年12月31日支付。
（5）租赁期届满时建筑构件生产线的估计余值：
117000元。
其中由正保公司担保的余值为100000元；未担保余值为17000元。
（6）该生产线的保险、维护等费用由正保公司自行承担，每年10000元。
（7）该生产线在2003年12月31日的公允价值为835000元，账面价值为900000元。
（8）租赁合同规定的利率为6%（年利率）。
（9）该生产线估计使用年限为6年，采用年数总和法计提折旧。
（按年）
（10）2006年12月31日，正保公司将该生产线交回B公司。
（11）双方均按实际利率法摊销未确认融资费用及收益。
（按年）
此外，假设该生产线不需安装。
要求：
（1）判断租赁类型；
（2）分别A、B公司编制租赁期开始日、2004年12月31日的会计分录。
注：
PA（2，6%）＝1.833，PV（3，6%）＝0.84；假定正保公司的实际利率为5.5%，
B公司实际利率为6.5%。
[例题答案]
（1）判断租赁类型：
最低租赁付款额的现值848910（计算过程见后）大于租赁资产公允价值的90%即751500元（835000元×90%），符合判断标准，所以这项租赁应当认定为融资租赁。
（2）正保公司有关会计处理如下：
正保公司2003年12月31日计算租赁期开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值。
应选择租赁合同规定的利率6%作为折现率。
最低租赁付款额＝270000×3＋100000＝810000＋100000＝910000（元）
最低租赁付款额的现值＝270000×（1.833＋1）＋100000×0.840＝764910＋84000＝848910（元）＞835000元
租入固定资产入账价值应为公允价值835000元。
未确认融资费用＝910000－835000＝75000（元）
借：
固定资产——融资租入固定资产 835000
未确认融资费用 75000
贷：
长期应付款——应付融资租赁款 910000
借：
长期应付款——应付融资租赁款 270000
贷：
银行存款 270000
2004年12月31日，支付该生产线的保险费、维护费：
借：
制造费用 10000
贷：
银行存款 10000
分摊未确认融资费用：
借：
财务费用 45925（835000×5.5%）
贷：
未确认融资费用 45925
计提本年折旧：
2004年折旧额＝（835000－100000）×3/6＝367500（元）
借：
制造费用——折旧费 367500
贷：
累计折旧 367500
B公司有关会计处理如下：
2003年12月31日，按最低租赁收款额确认为长期应收款：
借：
长期应收款 910000
未担保余值 17000
营业外支出 65000（900000－835000）
贷：
融资租赁资产 900000
未实现融资收益 92000
收到第一年的租金：
借：
银行存款 270000
贷：
长期应收款 270000
2004年12月31日，确认融资收入：
借：
未实现融资收益 54275（835000×6.5%）
贷：
租赁收入 54275
[知识点理解与总结]
1.租赁期开始日
（1）应收融资租赁款的入账价值＝最低租赁收款额+初始直接费用
（2）未实现融资收益的计算
未实现融资收益＝（最低租赁收款额＋初始直接费用＋未担保余值）－（最低租赁收款额的现值＋初始直接费用的现值＋未担保余值的现值）
（3）会计处理
借：
长期应收款（最低租赁收款额＋初始直接费用）
未担保余值
营业外支出（融资租赁资产公允价值小于账面价值的差额）
贷：
融资租赁资产（原账面价值）
银行存款（初始直接费用）
营业外收入（融资租赁资产公允价值大于账面价值的差额）
未实现融资收益
2．未实现融资收益分配的会计处理
（1）分配方法——按实际利率法分配
未实现融资收益每一期的摊销额＝租赁投资净额的期初余额×租赁内含利率
（2）会计处理
①按收到的租金：
借：
银行存款
贷：
长期应收款
②按当期应确认的融资收入金额：
借：
未实现融资收益
贷：
租赁收入
3．应收融资租赁款坏账准备的计提
出租人只需对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分（在金额上等于本金的部分）合理计提坏账准备，而不是对应收融资租赁款全额计提坏账准备。
对应收融资租赁款计提坏账准备的会计处理与应收账款计提坏账准备的会计处理相同。
4．未担保余值发生变动的会计处理
（1）期末
①未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值的差额
借：
资产减值损失
贷：
未担保余值减值准备
②将减值金额与由此产生的租赁投资净额的减少额的差额
借：
未实现融资收益
贷：
资产减值损失
（2）已确认损失的未担保余值得以恢复的
①按未担保余值恢复的金额
借：
未担保余值减值准备
贷：
资产减值损失
②原减值额与由此产生的租赁投资净额的增加额的差额
借：
资产减值损失
贷：
未实现融资收益
5．或有租金的会计处理
出租人对或有租金应在实际发生时确认为当期收入
借：
应收账款
贷：
租赁收入
6．租赁期满时的会计处理中
（1）收回租赁资产中
①存在担保余值（长期应收款有余额），不存在未担保余值（未担保余值无余额）
借：
融资租赁资产
贷：
长期应收款
应向承租人收取的价值损失补偿金：
借：
其他应收款
贷：
营业外收入
②存在担保余值，也存在未担保余值
借：
融资租赁资产,
贷：
长期应收款
未担保余值
应向承租人收取的价值损失补偿金：
借：
其他应收款
贷：
营业外收入
③不存在担保余值，但存在未担保余值
借：
融资租赁资产
贷：
未担保余值
④不存在担保余值，也不存在未担保余值——不做会计处理，只需做备查登记
（2）优惠续租租赁资产
①如果承租人行使优惠续租选择权——则视同该项租赁一直存在而做出相应的会计处理
②如果租赁期届满时承租人没有续租——承租人返还资产的会计处理同上述
（1）收回租赁资产的会计处理。
（3）留购租赁资产
①收到购买价款时
借：
银行存款
贷：
长期应收款
②如存在未担保余值
借：
营业外支出
贷：
未担保余值
承租人对融资租赁的会计处理
1、租赁期开始日的会计处理
在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。
借：
固定资产
未确认融资费用
贷：
长期应付款
2、未确认容资费用的分摊
未确认融资费用的分摊率的确定具体分为下列几种情况：
<1>．以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。
<2>．以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。
<3>．以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。
<4>．以租赁资产公允价值为入账价值，应当重新计算分摊率。
该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。
3、租赁资产折旧的计提
承租人应对融资租入的固定资产计提折旧，主要涉及两个问题：
一是折旧政策；二是折旧期间。
<1>．折旧政策
对于融资租入资产，计提租赁资产折旧时，同自有应折旧资产一样，租赁资产的折旧方法一般有年限平均法、工作量法、双倍余额递减法、年数总和法等。
<2>．折旧期间
确定租赁资产的折旧期间时，应视租赁协议的规定而论。
如果能够合理确定租赁期届满时承租人将会取得租赁资产所有权，即可认为承租人拥有该项资产的全部使用寿命，因此应以租赁开始日租赁资产的寿命作为折旧期间；
如果无法合理确定租赁期届满后承租人是否能够取得租赁资产的所有权，则应以租赁期与租赁资产寿命两者中较短者作为折旧期间。
4、履约成本的会计处理
履约成本是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。
承租人发生的履约成本通常应计入当期损益。
5、或有租金的会计处理
或有租金是指金额不固定，以时间长短以外的其他因素为依据计算的租金。
由于或有租金的金额不固定，无法采用系统合理的方法对其进行分摊，因此在或有租金实际发生时，计入当期损益。
销售量、使用量——销售费用
物价指数——财务费用
6、租赁期届满时的会计处理
租赁期届满时，承租人通常对租赁资产的处理有三种情况：
返还、优惠续租和留购。
<1>．返还租赁资产
租赁期届满，承租人向出租人返还租赁资产时，
借：
长期应付款——应付融资租赁款（担保余值）
累计折旧
贷：
固定资产——融资租入固定资产
<2>．优惠续租租赁资产
如果承租人行使优惠续租选择权，则应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理。
如果租赁期届满时没有续租，根据租赁协议规定须向出租人支付违约金时，借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”等科目。
<3>．留购租赁资产
在承租人享有优惠购买选择权的情况下，支付购买价款时
借：
长期应付款——应付融资租赁款
贷：
银行存款
同时，将固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入有关明细科目。
【例21—3】资料：
1．租赁合同
20×1年12月28日，A公司与B公司签订了一份租赁合同。
合同主要条款如下：
（1）租赁标的物：
程控生产线。
（2）租赁期开始日；租赁物运抵A公司生产车间之日（即20×2年1月1日）。
（3）租赁期：
从租赁期开始日算起36个月（即20×2年1月1日～20×4年12月31日）。
（4）租金支付方式：
自租赁期开始日起每年年末支付租金1000000元。
（5）该生产线在20×2年1月1日B公司的公允价值为2600000元。
（6）租赁合同规定的利率为8％（年利率）。
（7）该生产线为全新设备，估计使用年限为5年。
（8）20×3年和20×4年两年，A公司每年按该生产线所生产的产品——微波炉的年销售收入的1％向B公司支付经营分享收入。
2．A公司
（1）采用实际利率法确认本期应分摊的未确认融资费用。
（2）采用年限平均法计提固定资产折旧。
（3）20×3年、20×4年A公司分别实现微波炉销售收入10000000元和15000000元。
（4）20×4年12月31日，将该生产线退还B公司。
（5）A公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费10000元。
A公司的会计处理如下：
1．租赁开始日的会计处理
第一步，判断租赁类型
本例中租赁期（3年）占租赁资产尚可使用年限（5年）的60％（小于75％），没有满足融资租赁的第3条标准；
那么我们再比较最低租赁付款额的现值与账面价值:
本例中A公司不知道出租人的租赁内含利率，因此应选择租赁合同规定的利率8％作为最低租赁付款额的折现率。
最低租赁付款额=各期租金之和+承租人担保的资产余值
=1000000×3+0=3000000（元）
计算现值的过程如下：
每期租金1000000元的年金现值=1000000×（P/A，3，8％）查表得知：
（P/A，3，8％）=2.5771
每期租金的现值之和=1000000×2.5771=2577100（元）
由上面计算可知
最低租赁付款额的现值为2577100元（计算过程见后）大于租赁资产原账面价值的90％，即（2600000×90％）2340000元，满足融资租赁的第4条标准，因此，A公司应当将该项租赁认定为融资租赁。
第二步，确定租赁资产的入账价值
最低租赁付款额的现值为2577100元小于租赁资产公允价值2600000元。
根据孰低原则，租赁资产的入账价值应为其折现值2577100元。
第三步，计算未确认融资费用
未确认融资费用=最低租赁付款额-最低租赁付款额现值
=3000000-2577100=422900（元）
第四步，将初始直接费用计入资产价值
初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁协议的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。
承租人发生的初始直接费用，通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。
承租人发生的初始直接费用，应当计入租入资产价值。
账务处理为：
20×2年1月1日，租入程控生产线：
借：
固定资产——融资租人固定资产2587100
未确认融资费用422900
贷：
长期应付款——应付融资租赁款3000000
银行存款10000
2．分摊未确认融资费用的会计处理
第一步，确定融资费用分摊率
由于租赁资产的入账价值为其最低租赁付款额的折现值，因此该折现率就是其融资费用分摊率，即8％。
第二步，在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用（表21—1）
*做尾数调整：
74070.56=1000000-925929.44
925929.44=925929.44-0
第三步，会计处理为：
20×2年12月31日，支付第一期租金：
借：
长期应付款——应付融资租赁款1000000
贷：
银行存款1000000
20×2年1～12月，每月分摊未确认融资费用时，每月财务费用为：
206168÷12=17180.67（元）。
借：
财务费用17180.67
贷：
未确认融资费用17180.67
20×3年12月31日，支付第二期租金：
借：
长期应付款——应付融资租赁款1000000
贷：
银行存款1000000
20×3年1～12月，每月分摊未确认融资费用时，每月财务费用为：
142661.44÷12=11888.45（元）。
借：
财务费用11888.45
贷：
未确认融资费用11888.45
20×4年12月31日，支付第三期租金：
借：
长期应付款——应付融资租赁款1000000
贷：
银行存款1000000
20×4年1～12月，每月分摊未确认融资费用时，每月财务费用为：
74070.56÷12=6172.55（元）。
借：
财务费用6172.55
贷：
未确认融资费用6172.55
3．计提租赁资产折旧的会计处理
第一步，融资租入固定资产折旧的计算（见表21—2）
第二步，会计处理
20×2年2月28日，计提本月折旧=813088.57÷11=73917.14（元）
借：
制造费用——折旧费73917.14
贷：
累计折旧73917.14
20×2年3月～20×4年12月的会计分录，同上。
*根据合同规定，由于A公司无法合理确定在租赁期届满时能够取得租赁资产的所有权，因此，应当在租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中的较短的期间内计提折旧。
本例中租赁期为3年，短于租赁资产尚可使用年限5年，因此应按3年计提折旧。
同时，根据“当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧”这一规定，本租赁合同应按35个月计提折旧，即20×2年应按11个月计提折旧，其他2年分别按12个月计提折旧。
4．或有租金的会计处理
20×3年12月31日，根据合同规定应向B公司支付经营分享收入100000元：
借：
销售费用100000
贷：
其他应付款——B公司100000
20×4年12月31日，根据合同规定应向B公司支付经营分享收入150000元：
借：
销售费用150000
贷：
其他应付款——B公司150000
5．租赁期届满时的会计处理
20×4年12月31日，将该生产线退还B公司：
借：
累计折旧2587100
贷：
固定资产——融资租入固定资产2587100
【总结】承租人融资租赁的会计处理
1、租赁日
借：
固定资产——融资租人固定资产
（公允价值与最低租赁付款额现值的较低者，再加上相关直接费用）
未确认融资费用（差额）
贷：
长期应付款——应付融资租赁款（最低租赁付款额）
2、摊销未确认融资费用——实际利率法摊销
摊销率的确定：
若按最低租赁付款额现值入账：
可能是内含利率，可能是合同利率，也能是银行同期贷款利率。
若按公允价值入账：
重新计算摊销率
3、或有租金——计入“销售费用”或“财务费用”
4、租赁期满后，分别按返还、续租、留购等情况处理
第三节出租人的会计处理
知识点4：
出租人对经营租赁的会计处理
一、出租人对经营租赁的会计处理
与承租人对经营租赁的会计处理相同
注意：
在免租期、承担承租人某些费用时的特殊情况
知识点5：
出租人对融资租赁的会计处理
二、出租人对融资租赁的会计处理
1、租赁债权的确认
借：
长期应收款
未担保余额值
贷：
融资租赁资产
未实现融资收益
2、未实现融资收益分配的会计处理。
其会计处理为：
出租人每期收到租金时，按收到的租金，借记“银行存款”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。
每期采用合理方法分配未实现融资收益时，按当期应确认的融资收入金额，借记“未实现融资收益”科目，贷记“租赁收入”科目。
若到期，没有收到租金，暂时要确认收入。
若跨期没有收到，不能确认收入，并冲销之前确认的收入。
3、应收融资租赁款坏账准备的计提
根据有关规定合理计提坏账准备时，借记“资产减值损失”科目，贷记“坏账准备”科目。
4、未担保余值发生变动的会计处理
期末，出租人的未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“未担保余值减值准备”科目。
同时，将上述减值金额与由此所产生的租赁投资净额的减少额之间的差额，借记“未实现融资收益”科目，贷记“资产减值损失”科目。
如果已确认损失的未担保余值得以恢复，应按未担保余值恢复的金额，借记“未担保余值减值准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。
同时，按原减值额与由此所产生的租赁投资净额的增加额之间的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“未实现融资收益”科目。
5、或有租金的会计处理
出租人在融资租赁下发生的或有租金，应在实际发生时确认为当期收入。
其会计处理为：
借记“应收账款”等科目，贷记“租赁收入”科目。
6、租赁期届满时的会计处理
租赁期届满时，出租人应区别以下情况进行会计处理：
收回租赁资产、优惠续租租赁资产、留购租赁资产
注意：
收回租赁资产，通常有可能出现以下四种情况：
知识点6：
售后租回交易的会计处理
第四节售后租回交易的会计处理
第一种情况：
售后租回交易形成融资租赁，售价高于资产账面价值
【例21—6】沿用【例21—3】，假定20×2年1月1日，A公司将一条程控生产线按照2600000元的价格销售给B公司。
该生产线20×2年1月1日的账面原值为2400000元，全新设备未计提折旧。
同时又签订了一份租赁合同将该生产线租回，该合同主要条款与【例21—3】的合同条款内容相同，假定不考虑相关税费。
20×2年1月1日，结转出售固定资产的成本：
借：
固定资产清理 2400000
贷：
固定资产 2400000
20×2年1月1日，向B公司出售程控生产线：
借：
银行存款 2600000
贷：
固定资产清理 2400000
递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）200000
第二种情况：
售后租回交易形成融资租赁，售价低于资产账面价值
【例21—7】沿用【例21—3】，假定20×2年1月1日，A公司将一条程控生产线按2600000元的价格销售给B公司。
该生产线20×2年1月1日的账面原值为2800000元，全新设备未计提折旧。
同时又签订了一份租赁合同将该生产线租回，该合同主要条款与例3的合同条款内容相同，假定不考虑相关税费。
20×2年1月1日，结转出售固定资产的成本：
借：
固定资产清理2800000
贷：
固定资产2800000
20×2年1月1日，向B公司出售程控生产线：
借：
银行存款2600000
递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）200000
贷：
固定资产清理2800000
20×2年2月28日，确认本月应分摊的未实现售后租回损益：
借：
制造费用——折旧费（62840÷11）5712.73
贷：
递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）5712.73
第三种情况：
售后租回交易形成经营租赁，售价高于资产账面价值
【例21—8】沿用【例21—2】，假定20×2年1月1日，A公司将全新市价为950000元的办公设备一台，按照1000000元的价格售给B公司，该设备20×2年1月1日的账面价值为900000元，公允价值900000元，并立即签订了一份租赁合同，租期4年，每年年末支付租金200000元。
20×2年1月1日，结转出售固定资产的成本：
借：
固定资产清理 900000
贷：
固定资产 900000
20×2年1月1日，向B公司出售设备：
借：
银行存款 1000000
贷：
固定资产清理 900000
递
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