注册会计师考试《会计》知识点总结归纳三文档格式.docx

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向被投资单位提供关键技术资料。

在评估投资方对被投资单位是否具有重大影响时，应当考虑潜在表决权的影响（如发行的可转债、认股权证）。

【提示】风险投资机构、共同基金以及类似主体持有的、在初始确认时按照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的规定划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，都应按照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的规定进行确认和计量。

投资方对联营企业的权益性投资，其中一部分通过风险投资机构、共同基金、信托公司或包括投连险基金在内的类似主体间接持有的，无论以上主体是否对这部分投资具有重大影响，投资方都可以按照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的有关规定，对间接持有的该部分投资选择以公允价值计量且其变动计入当期损益，并对其余部分采用权益法核算。

三、合营企业投资

合营企业投资，是指投资方持有的对构成合营企业的合营安排的投资。

四、对子公司投资

对子公司投资，是指投资方持有的能够对被投资单位施加控制的股权投资。

控制的界定及判断请见第二十七章。

采用成本模式进行后续计量的投资性房地产

一、科目设置

投资性房地产

投资性房地产累计折旧（摊销）

投资性房地产减值准备

二、会计处理

在成本模式下，应当按照固定资产或无形资产的有关规定，对投资性房地产进行后续计量，计提折旧或摊销;

存在减值迹象的，还应当按照资产减值的有关规定进行处理。

1.计提折旧或进行摊销时

借：

其他业务成本

贷：

2.计提减值准备时

资产减值损失

3.取得租金收入

银行存款

其他业务收入

应交税费—应交增值税（销项税额）

出租人的会计处理

一、出租人对经营租赁的会计处理

（一）租金的处理

在一般情况下，出租人应采用直线法将收到的租金在租赁期内确认为收入，但在某些特殊情况下，则应采用比直线法更系统合理的方法。

出租人应当根据应确认的收入，借记“银行存款”等科目，贷记“租赁收入”科目。

（二）初始直接费用的处理

经营租赁中出租人发生的初始直接费用，是指在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等，应当计入当期损益。

金额较大的应当资本化，在整个经营租赁期间内按照与确认租金收入相同的基础分期计入当期损益。

（三）租赁资产折旧的计提

对于经营租赁资产中的固定资产，应当采用出租人对类似应计提折旧资产通常所采用的折旧政策计提折旧。

（四）或有租金的处理

在经营租赁下，出租人对或有租金的处理与融资租赁下相同，即在实际发生时计入当期损益。

（五）出租人对经营租赁提供激励措施的处理

出租人提供免租期的，出租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内出租人应当确认租金收入。

出租人承担了承租人某些费用的，出租人应将该费用自租金收入总额中扣除，按扣除后的租金收入余额在租赁期内进行分配。

二、出租人对融资租赁的会计处理

（一）租赁债权的确认

长期应收款——应收融资租赁款（最低租赁收款额）

未担保余值

融资租赁资产（租赁资产原账面价值）

银行存款（初始直接费用）

资产处置损益（租赁资产公允价值与原账面价值的差额，或借方）

未实现融资收益

上述会计处理的结果是，在租赁期开始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额作为长期应收款的入账价值，同时记录未担保余值;

将最低租赁收款额及未担保余值之和与融资租赁资产的公允价值和初始直接费用之和的差额确认为未实现融资收益。

租赁资产公允价值与账面价值的差额，计入当期损益。

按此表述与租赁内含利率的定义相符。

【提示】出租人发生的初始直接费用应通过收取租金的方式收回，最低租赁收款额中应含有租出资产价值的本金和利息及初始直接费用的本金和利息，因此长期应收款反映的金额应是最低租赁收款额，而不是最低租赁收款额加上初始直接费用。

准则和教材中的表述值得商榷。

但在考试计算长期应收款金额时，仍按教材处理，即长期应收款=最低租赁收款额+初始直接费用。

（二）未实现融资收益分配的会计处理

未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。

出租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资收益和租金收入。

长期应收款——应收融资租赁款

租赁收入

（三）应收融资租赁款坏账准备的计提

对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分合理计提坏账准备。

（四）未担保余值发生变动的会计处理

出租人至少应当于每年年度终了，对未担保余值进行复核。

未担保余值增加的，不作调整。

有证据表明未担保余值已经减少的，应当重新计算租赁内含利率，将由此引起的租赁投资净额（租赁投资净额是指最低租赁收款额及未担保余值之和与未实现融资收益之间的差额）的减少，计入当期损失;

以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认租赁收入。

已确认损失的未担保余值得以恢复，应当在原已确认的损失金额内转回，并重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。

（五）或有租金的会计处理

或有租金应当在实际发生时确认为当期收入。

（六）租赁期届满时的会计处理

1.收回租赁资产

（1）存在担保余值，不存在未担保余值

融资租赁资产

长期应收款（担保余值）

如果收回租赁资产的价值低于担保余值，则应向承租人收取价值损失的补偿金。

其他应收款

营业外收入

（2）存在担保余值，同时存在未担保余值

未担保余值（未担保余值）

如果收回租赁资产的价值扣除未担保余值后的余额低于担保余值，则应向承租人收取价值损失补偿金

（3）存在未担保余值，不存在担保余值

（4）担保余值和未担保余值均不存在

无需作会计处理，只需作相应的备查登记。

2.优惠续租租赁资产

（1）如果承租人行使优惠续租选择权，则出租人应视同该项租赁一直存在而作相应的会计处理。

（2）如果租赁期届满承租人没有续租，承租人向出租人返还租赁资产时，其会计处理同收回租赁资产的会计处理。

3.留购租赁资产

租赁期届满时，承租人行使了优惠购买选择权

长期应收款（优惠购买价）

如果存在未担保余值

资产处置损益

资产组减值测试

资产组减值测试的原理和单项资产是一致的，即企业需要预计资产组的可收回金额和计算资产组的账面价值，并将两者进行比较，如果资产组的可收回金额低于其账面价值的，表明资产组发生了减值损失，应当予以确认。

一、资产组账面价值和可收回金额的确定基础

资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。

因为这样的比较才有意义，否则如果两者在不同的基础上进行估计和比较，就难以正确估算资产组的减值损失。

资产组的可收回金额，应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。

资产组的账面价值应当包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的除外。

这是因为在预计资产组的可收回金额时，既不包括与该资产组的资产无关的现金流量，也不包括与已在财务报表中确认的负债有关的现金流量。

资产组处置时如要求购买者承担一项负债（如环境恢复负债等）、该负债金额已经确认并计入相关资产账面价值，而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额的，为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。

二、资产组减值的会计处理

根据减值测试的结果，资产组（包括资产组组合）的可收回金额如低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。

减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊：

（1）抵减分摊至资产组中商誉的账面价值;

（2）根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。

抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：

该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）和零。

因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。

非货币性资产交换的确认和计量

一、非货币性资产交换的相关概念

非货币性资产交换，是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。

该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。

其中，货币性资产，是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款、应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。

非货币性资产，是指货币性资产以外的资产。

【提示】预付账款属于非货币性资产。

二、非货币性资产交换不涉及的交易和事项

（一）与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让

（二）在企业合并、债务重组中和发行股票取得的非货币性资产

（三）换出资产为存货的非货币性资产交换

（四）交换的资产包括属于非货币性资产的金融资产的，金融资产的确认、终止确认和计量适用《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和《企业会计准则第23号——金融资产转移》。

其他权益工具

企业发行的除普通股（作为实收资本或股本）以外，按照金融负债和权益工具区分原则分类为权益工具的其他权益工具，按照以下原则进行会计处理：

一、其他权益工具会计处理的基本原则

对于归类为权益工具的金融工具，无论其名称中是否包含“债”，其利息支出或股利分配都应当作为发行企业的利润分配，其回购、注销等作为权益的变动处理;

对于归类为金融负债的金融工具，无论其名称中是否包含“股”，其利息支出或股利分配原则上按照借款费用进行处理，其回购或赎回产生的利得或损失等计入当期损益。

企业（发行方）发行金融工具，其发生的手续费、佣金等交易费用，如分类为债务工具且以摊余成本计量的，应当计入所发行工具的初始计量金额;

如分类为权益工具的，应当从权益（其他权益工具）中扣除。

二、科目设置

1.应付债券：

发行方对于归类为金融负债的金融工具。

2.衍生工具：

对于需要拆分且形成衍生金融负债或衍生金融资产。

3.交易性金融负债：

核算发行的且嵌入了非紧密相关的衍生金融资产或衍生金融负债的金融工具，如果发行方选择将其整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具。

4.其他权益工具：

企业发行的除普通股以外的归类为权益工具的各种金融工具。

三、主要账务处理

（一）发行方的账务处理

1.发行方发行的金融工具归类为债务工具并以摊余成本计量，与应付公司债券核算相同。

2.发行方发行的金融工具归类为权益工具

其他权益工具——优先股、永续债等

在存续期间分派股利：

利润分配——应付优先股股利、应付永续债利息等

应付股利——优先股股利、永续债利息等

3.发行方发行的金融工具为复合金融工具，与可转换公司债券核算相同。

4.发行的金融工具本身是衍生金融负债或衍生金融资产或者内嵌了衍生金融负债或衍生金融资产的，按照金融工具确认和计量准则中有关衍生工具的规定进行处理。

5.权益工具与金融负债重分类

（1）权益工具重分类为金融负债

其他权益工具——优先股、永续债等（账面价值）

应付债券——优先股、永续债等（面值）

——优先股、永续债等（利息调整）

（应付债券公允价值与面值的差额）（或借方）

资本公积——资本溢价（或股本溢价）（重分类日应付债券公允价值与权益工具账面价值的差额）（或借方）

【提示】如果资本公积不够冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。

（2）金融负债重分类为权益工具

——优先股、永续债等（利息调整）（利息调整余额）（或贷方）

6.发行方按合同条款约定赎回所发行的除普通股以外的分类为权益工具的金融工具

①回购

库存股——其他权益工具

②注销

资本公积——资本溢价（或股本溢价）（或借方）

发行方按合同条款约定赎回所发行的分类为金融负债的金融工具，按该工具赎回日的账面价值，借记“应付债券”等科目，按赎回价格，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记或贷记“财务费用”科目。

7.发行方按合同条款约定将发行的除普通股以外的金融工具转换为普通股

应付债券（账面价值）

其他权益工具（账面价值）

实收资本（或股本）（面值）

资本公积——资本溢价（或股本溢价）（差额）

银行存款（不足1股，差额以现金支付）

（二）投资方的账务处理

如果投资方因持有发行方发行的金融工具而对发行方拥有控制、共同控制或重大影响的，按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》和《企业会计准则第20号——企业合并》进行确认和计量;

投资方需编制合并财务报表的，按照《企业会计准则第33号——合并财务报表》的规定编制合并财务报表。

关于合同成本

一、合同履约成本

企业为履行合同发生的成本，不属于其他企业会计准则规范范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产：

（1）该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关，包括直接人工、直接材料、制造费用（或类似费用）、明确由客户承担的成本以及仅因该合同而发生的其他成本；

（2）该成本增加了企业未来用于履行履约义务的资源；

（3）该成本预期能够收回。

企业应当在下列支出发生时，将其计入当期损益：

（1）管理费用；

（2）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造费用（或类似费用），这些支出为履行合同发生，但未反映在合同价格中；

（3）与履约义务中已履行部分相关的支出；

（4）无法在尚未履行的与已履行的履约义务之间区分的相关支出。

二、合同取得成本

企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产；

但是，该资产摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。

增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本。

企业为取得合同发生的、除预期能够收回的增量成本之外的其他支出（如无论是否取得合同均会发生的差旅费等），应当在发生时计入当期损益，但是，明确由客户承担的除外。

三、与合同履约成本和合同取得成本有关的资产的摊销和减值

1.摊销

对于确认为资产的合同履约成本和合同取得成本，企业应当采用与该资产相关的商品收入确认相同的基础（即，在履约义务履行的时点或按照履约义务的履约进度）进行摊销，计入当期损益。

2.减值

合同履约成本和合同取得成本的账面价值高于下列两项的差额的，超出部分应当计提减值准备，并确认为资产减值损失：

（1）企业因转让与该资产相关的商品预期能够取得的剩余对价；

（2）为转让该相关商品估计将要发生的成本。

以前期间减值的因素之后发生变化，使得前款

（1）减

（2）的差额高于该资产账面价值的，应当转回原已计提的资产减值准备，并计入当期损益，但转回后的资产账面价值不应超过假定不计提减值准备情况下该资产在转回日的账面价值。

在确定合同履约成本和合同取得成本的减值损失时，企业应当首先确定其他资产减值损失；

然后，按照本节的要求确定合同履约成本和合同取得成本的减值损失。

企业按照《企业会计准则第8号——资产减值》减值测试相关资产组的减值情况时，应当将按照上述规定确定上述资产减值后的新账面价值计入相关资产组的账面价值。

一、确认和计量原则

（一）公允价值

公允价值计量时，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。

换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。

（二）账面价值

账面价值计量时，应当以账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。

二、商业实质的判断

（一）判断条件

满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：

1.换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。

2.换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。

（二）交换涉及的资产类别与商业实质的关系

不同类别非货币性资产交换一般具有商业实质。

通常情况下，商品用于交换具有类似性质和相等价值的商品，这种非货币性资产交换不产生损益。

（三）关联方之间资产交换与商业实质的关系

在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交易各方之间是否存在关联方关系。

关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。

商誉减值测试与处理

一、商誉减值测试的基本要求

企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了时进行减值测试。

由于商誉难以独立产生现金流，所以商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。

相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，但不应当大于企业所确定的报告分部。

企业进行资产减值测试，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；

难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。

对于已经分摊商誉的资产组或资产组组合，不论是否存在资产组或资产组组合可能发生减值的迹象，每年都应当通过比较包含商誉的资产组或资产组组合的账面价值与可收回金额进行减值测试。

【提示】

在财务报表中商誉的列示及减值核算的情况：

（1）非同一控制下吸收合并产生的商誉，在个别财务报表中列示，减值的核算在账簿中登记；

（2）非同一控制下控股合并产生的商誉，在合并财务报表中列示，产生于合并抵销分录中，减值的核算在合并财务报表中体现。

二、商誉减值测试的方法与会计处理

企业在对包含商誉的相关资产组或资产组组合进行减值测试时，应当先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失，然后再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）和可收回金额，如果可收回金额低于其账面价值的，应当就其差额确认减值损失。

减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。

相关减值损失的处理顺序和方法与第四节有关资产组减值损失的处理顺序和方法相一致。

实收资本增减变动的会计处理 

一、实收资本增加的会计处理

1.企业增加资本的一般途径

（1）将资本公积转为实收资本或股本

资本公积——资本溢价（或股本溢价）

　贷：

实收资本（或股本）

（2）将盈余公积转为实收资本或股本

盈余公积

（3）所有者投入

银行存款等

　贷:

　　资本公积——资本溢价（或股本溢价）

2.股份有限公司发行股票股利

利润分配——转作股本的股利

股本

3.可转换公司债券持有人行使转换权利

应付债券

　　其他权益工具

　　应付利息（尚未支付的应付利息）

　　　资本公积——股本溢价

4.企业将重组债务转为资本

应付账款

　　　资本公积——资本溢价（或股本溢价）

　　　营业外收入

5.以权益结算的股份支付的行权

资本公积——其他资本公积

二、实收资本减少的会计处理

1.一般企业减资

实收资本

2.股份有限公司采用回购本企业股票减资

（1）回购本公司股票时

库存股（实际支付的金额）

（2）注销库存股时

股本（注销股票的面值总额）

　　资本公积——股本溢价（差额先冲股本溢价）

　　盈余公积（股本溢价不足，冲减盈余公积）

　　利润分配——未分配利润（股本溢价和盈余公积仍不足部分）

库存股（注销库存股的账面余额）

回购价格低于回购股票的面值总额时：

　　　资本公积——股本溢价（差额）