内部控制审计指引.docx
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内部控制审计指引
附件3：
企业内部控制审计指引
第一章总则
第一条为了规范注册会计师执行企业内部控制审计业务，明确
工作要求，保证执业质量，根据《企业内部控制基本规范》、《中国注
册会计师鉴证业务基本准则》及相关执业准则，制定本指引。
第二条本指引所称内部控制审计，是指会计师事务所接受委
托，对特定基准日内部控制设计与运行的有效性进行审计。
第三条建立健全和有效实施内部控制，评价内部控制的有效性
是企业董事会的责任。
按照本指引的要求，在实施审计工作的基础上
对内部控制的有效性发表审计意见，是注册会计师的责任。
第四条注册会计师执行内部控制审计工作，应当获取充分、适
当的证据，为发表内部控制审计意见提供合理保证。
注册会计师应当对财务报告内部控制的有效性发表审计意见，并
对内部控制审计过程中注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷，在
内部控制审计报告中增加"非财务报告内部控制重大缺陷描述段"予
以披露。
第五条注册会计师可以单独进行内部控制审计，也可将内部控
制审计与财务报表审计整合进行（以下简称整合审计）。
在整合审计中，注册会计师应当对内部控制设计与运行的有效性
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进行测试，以同时实现下列目标：
（一）获取充分、适当的证据，支持其在内部控制审计中对内部
控制有效性发表的意见。
（二）获取充分、适当的证据，支持其在财务报表审计中对控制
风险的评估结果。
第二章计划审计工作
第六条注册会计师应当恰当地计划内部控制审计工作，配备具
有专业胜任能力的项目组，并对助理人员进行适当的督导。
第七条在计划审计工作时，注册会计师应当评价下列事项对内
部控制、财务报表以及审计工作的影响：
（一）与企业相关的风险。
（二）相关法律法规和行业概况。
（三）企业组织结构、经营特点和资本结构等相关重要事项。
（四）企业内部控制最近发生变化的程度。
（五）与企业沟通过的内部控制缺陷。
（六）重要性、风险等与确定内部控制重大缺陷相关的因素。
（七）对内部控制有效性的初步判断。
（八）可获取的、与内部控制有效性相关的证据的类型和范围。
第八条注册会计师应当以风险评估为基础，选择拟测试的控
制，确定测试所需收集的证据。
内部控制的特定领域存在重大缺陷的风险越高，给予该领域的审
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计关注就越多。
第九条注册会计师应当对企业内部控制自我评价工作进行评
估，判断是否利用企业内部审计人员、内部控制评价人员和其他相关
人员的工作以及可利用的程度，相应减少可能本应由注册会计师执行
的工作。
注册会计师利用企业内部审计人员、内部控制评价人员和其他相
关人员的工作，应当对其专业胜任能力和客观性进行充分评价。
与某项控制相关的风险越高，可利用程度就越低，注册会计师应
当更多地对该项控制亲自进行测试。
注册会计师应当对发表的审计意见独立承担责任，其责任不因为
利用企业内部审计人员、内部控制评价人员和其他相关人员的工作而
减轻。
第三章实施审计工作
第十条注册会计师应当按照自上而下的方法实施审计工作。
自
上而下的方法是注册会计师识别风险、选择拟测试控制的基本思路。
注册会计师在实施审计工作时，可以将企业层面控制和业务层面控制
的测试结合进行。
第十一条注册会计师测试企业层面控制，应当把握重要性原
则，至少应当关注：
（一）与内部环境相关的控制。
（二）针对董事会、经理层凌驾于控制之上的风险而设计的控制。
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（三）企业的风险评估过程。
（四）对内部信息传递和财务报告流程的控制。
（五）对控制有效性的内部监督和自我评价。
第十二条注册会计师测试业务层面控制，应当把握重要性原
则，结合企业实际、企业内部控制各项应用指引的要求和企业层面控
制的测试情况，重点对企业生产经营活动中的重要业务与事项的控制
进行测试。
注册会计师应当关注信息系统对内部控制及风险评估的影响。
第十三条注册会计师在测试企业层面控制和业务层面控制时，
应当评价内部控制是否足以应对舞弊风险。
第十四条注册会计师应当测试内部控制设计与运行的有效性。
如果某项控制由拥有必要授权和专业胜任能力的人员按照规定
的程序与要求执行，能够实现控制目标，表明该项控制的设计是有效
的。
如果某项控制正在按照设计运行,执行人员拥有必要授权和专业
胜任能力，能够实现控制目标，表明该项控制的运行是有效的。
第十五条注册会计师应当根据与内部控制相关的风险，确定拟
实施审计程序的性质、时间安排和范围，获取充分、适当的证据。
与
内部控制相关的风险越高，注册会计师需要获取的证据应越多。
第十六条注册会计师在测试控制设计与运行的有效性时，应当
综合运用询问适当人员、观察经营活动、检查相关文件、穿行测试和
重新执行等方法。
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询问本身并不足以提供充分、适当的证据。
第十七条注册会计师在确定测试的时间安排时，应当在下列两
个因素之间作出平衡，以获取充分、适当的证据：
（一）尽量在接近企业内部控制自我评价基准日实施测试。
（二）实施的测试需要涵盖足够长的期间。
第十八条注册会计师对于内部控制运行偏离设计的情况（即控
制偏差），应当确定该偏差对相关风险评估、需要获取的证据以及控
制运行有效性结论的影响。
第十九条在连续审计中，注册会计师在确定测试的性质、时间
安排和范围时，应当考虑以前年度执行内部控制审计时了解的情况。
第四章评价控制缺陷
第二十条内部控制缺陷按其成因分为设计缺陷和运行缺陷，按
其影响程度分为重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。
注册会计师应当评价其识别的各项内部控制缺陷的严重程度，以
确定这些缺陷单独或组合起来，是否构成重大缺陷。
第二十一条在确定一项内部控制缺陷或多项内部控制缺陷的
组合是否构成重大缺陷时，注册会计师应当评价补偿性控制（替代性
控制）的影响。
企业执行的补偿性控制应当具有同样的效果。
第二十二条表明内部控制可能存在重大缺陷的迹象，主要包
括：
（一）注册会计师发现董事、监事和高级管理人员舞弊。
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（二）企业更正已经公布的财务报表。
（三）注册会计师发现当期财务报表存在重大错报，而内部控制
在运行过程中未能发现该错报。
（四）企业审计委员会和内部审计机构对内部控制的监督无效。
第五章完成审计工作
第二十三条注册会计师完成审计工作后，应当取得经企业签署
的书面声明。
书面声明应当包括下列内容：
（一）企业董事会认可其对建立健全和有效实施内部控制负责。
（二）企业已对内部控制的有效性作出自我评价，并说明评价时
采用的标准以及得出的结论。
（三）企业没有利用注册会计师执行的审计程序及其结果作为自
我评价的基础。
（四）企业已向注册会计师披露识别出的所有内部控制缺陷，并
单独披露其中的重大缺陷和重要缺陷。
（五）企业对于注册会计师在以前年度审计中识别的重大缺陷和
重要缺陷，是否已经采取措施予以解决。
（六）企业在内部控制自我评价基准日后，内部控制是否发生重
大变化，或者存在对内部控制具有重要影响的其他因素。
第二十四条企业如果拒绝提供或以其他不当理由回避书面声
明，注册会计师应当将其视为审计范围受到限制，解除业务约定或出
具无法表示意见的内部控制审计报告。
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第二十五条注册会计师应当与企业沟通审计过程中识别的所
有控制缺陷。
对于其中的重大缺陷和重要缺陷，应当以书面形式与董
事会和经理层沟通。
注册会计师认为审计委员会和内部审计机构对内部控制的监督
无效的，应当就此以书面形式直接与董事会和经理层沟通。
书面沟通应当在注册会计师出具内部控制审计报告之前进行。
第二十六条注册会计师应当对获取的证据进行评价，形成对内
部控制有效性的意见。
第六章出具审计报告
第二十七条注册会计师在完成内部控制审计工作后，应当出具
内部控制审计报告。
标准内部控制审计报告应当包括下列要素：
（一）标题。
（二）收件人。
（三）引言段。
（四）企业对内部控制的责任段。
（五）注册会计师的责任段。
（六）内部控制固有局限性的说明段。
（七）财务报告内部控制审计意见段。
（八）非财务报告内部控制重大缺陷描述段。
（九）注册会计师的签名和盖章。
（十）会计师事务所的名称、地址及盖章。
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（十一）报告日期。
第二十八条符合下列所有条件的，注册会计师应当对财务报告
内部控制出具无保留意见的内部控制审计报告：
（一）企业按照《企业内部控制基本规范》、《企业内部控制应用
指引》、《企业内部控制评价指引》以及企业自身内部控制制度的要求，
在所有重大方面保持了有效的内部控制。
（二）注册会计师已经按照《企业内部控制审计指引》的要求计
划和实施审计工作，在审计过程中未受到限制。
第二十九条注册会计师认为财务报告内部控制虽不存在重大
缺陷，但仍有一项或者多项重大事项需要提请内部控制审计报告使用
者注意的，应当在内部控制审计报告中增加强调事项段予以说明。
注册会计师应当在强调事项段中指明，该段内容仅用于提醒内部
控制审计报告使用者关注，并不影响对财务报告内部控制发表的审计
意见。
第三十条注册会计师认为财务报告内部控制存在一项或多项
重大缺陷的，除非审计范围受到限制，应当对财务报告内部控制发表
否定意见。
注册会计师出具否定意见的内部控制审计报告，还应当包括下列
内容：
（一）重大缺陷的定义。
（二）重大缺陷的性质及其对财务报告内部控制的影响程度。
第三十一条注册会计师审计范围受到限制的，应当解除业务约
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定或出具无法表示意见的内部控制审计报告，并就审计范围受到限制
的情况，以书面形式与董事会进行沟通。
注册会计师在出具无法表示意见的内部控制审计报告时，应当在
内部控制审计报告中指明审计范围受到限制，无法对内部控制的有效
性发表意见。
注册会计师在已执行的有限程序中发现财务报告内部控制存在
重大缺陷的，应当在内部控制审计报告中对重大缺陷作出详细说明。
第三十二条注册会计师对在审计过程中注意到的非财务报告
内部控制缺陷，应当区别具体情况予以处理：
（一）注册会计师认为非财务报告内部控制缺陷为一般缺陷的，
应当与企业进行沟通，提醒企业加以改进，但无需在内部控制审计报
告中说明。
（二）注册会计师认为非财务报告内部控制缺陷为重要缺陷的，
应当以书面形式与企业董事会和经理层沟通，提醒企业加以改进，但
无需在内部控制审计报告中说明。
（三）注册会计师认为非财务报告内部控制缺陷为重大缺陷的，
应当以书面形式与企业董事会和经理层沟通，提醒企业加以改进；同
时应当在内部控制审计报告中增加非财务报告内部控制重大缺陷描
述段，对重大缺陷的性质及其对实现相关控制目标的影响程度进行披
露，提示内部控制审计报告使用者注意相关风险。
第三十三条在企业内部控制自我评价基准日并不存在、但在该
基准日之后至审计报告日之前（以下简称期后期间）内部控制可能发
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生变化，或出现其他可能对内部控制产生重要影响的因素。
注册会计
师应当询问是否存在这类变化或影响因素，并获取企业关于这些情况
的书面声明。
注册会计师知悉对企业内部控制自我评价基准日内部控制有效
性有重大负面影响的期后事项的，应当对财务报告内部控制发表否定
意见。
注册会计师不能确定期后事项对内部控制有效性的影响程度的，
应当出具无法表示意见的内部控制审计报告。
第七章记录审计工作
第三十四条注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第
1131号——审计工作底稿》的规定，编制内部控制审计工作底稿，
完整记录审计工作情况。
第三十五条注册会计师应当在审计工作底稿中记录下列内容：
（一）内部控制审计计划及重大修改情况。
（二）相关风险评估和选择拟测试的内部控制的主要过程及结
果。
（三）测试内部控制设计与运行有效性的程序及结果。
（四）对识别的控制缺陷的评价。
（五）形成的审计结论和意见。
（六）其他重要事项。
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附录：
内部控制审计报告的参考格式
1.标准内部控制审计报告
内部控制审计报告
××股份有限公司全体股东：
按照《企业内部控制审计指引》及中国注册会计师执业准则的相
关要求，我们审计了××股份有限公司（以下简称××公司）××年
×月×日的财务报告内部控制的有效性。
一、企业对内部控制的责任
按照《企业内部控制基本规范》、《企业内部控制应用指引》、
《企业内部控制评价指引》的规定，建立健全和有效实施内部控制，
并评价其有效性是企业董事会的责任。
二、注册会计师的责任
我们的责任是在实施审计工作的基础上，对财务报告内部控制的
有效性发表审计意见，并对注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷
进行披露。
三、内部控制的固有局限性
内部控制具有固有局限性，存在不能防止和发现错报的可能性。
此外，由于情况的变化可能导致内部控制变得不恰当，或对控制政策
和程序遵循的程度降低，根据内部控制审计结果推测未来内部控制的
有效性具有一定风险。
四、财务报告内部控制审计意见
我们认为，××公司按照《企业内部控制基本规范》和相关规定
在所有重大方面保持了有效的财务报告内部控制。
五、非财务报告内部控制的重大缺陷
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在内部控制审计过程中，我们注意到××公司的非财务报告内部
控制存在重大缺陷[描述该缺陷的性质及其对实现相关控制目标的影
响程度]。
由于存在上述重大缺陷，我们提醒本报告使用者注意相关
风险。
需要指出的是，我们并不对××公司的非财务报告内部控制发
表意见或提供保证。
本段内容不影响对财务报告内部控制有效性发表
的审计意见。
××会计师事务所
（盖章）
中国××市
中国注册会计师：
×××（签名并盖章）
中国注册会计师：
×××（签名并盖章）
××年×月×日
2.带强调事项段的无保留意见内部控制审计报告
内部控制审计报告
××股份有限公司全体股东：
按照《企业内部控制审计指引》及中国注册会计师执业准则的相
关要求，我们审计了××股份有限公司（以下简称××公司）××年
×月×日的财务报告内部控制的有效性。
["一、企业对内部控制的责任"至"五、非财务报告内部控制
的重大缺陷"参见标准内部控制审计报告相关段落表述。
]
六、强调事项
我们提醒内部控制审计报告使用者关注，（描述强调事项的性质
及其对内部控制的重大影响）。
本段内容不影响已对财务报告内部控
制发表的审计意见。
××会计师事务所
（盖章）
中国注册会计师：
×××（签名并盖章）
中国注册会计师：
×××（签名并盖章）
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中国××市
3.否定意见内部控制审计报告
内部控制审计报告
××股份有限公司全体股东：
××年×月×日
按照《企业内部控制审计指引》及中国注册会计师执业准则的相
关要求，我们审计了××股份有限公司（以下简称××公司）××年
×月×日的财务报告内部控制的有效性。
["一、企业对内部控制的责任"至"三、内部控制的固有局限
性"参见标准内部控制审计报告相关段落表述。
]
四、导致否定意见的事项
重大缺陷，是指一个或多个控制缺陷的组合，可能导致企业严重
偏离控制目标。
[指出注册会计师已识别出的重大缺陷，并说明重大缺陷的性质
及其对财务报告内部控制的影响程度。
]
有效的内部控制能够为财务报告及相关信息的真实完整提供合
理保证，而上述重大缺陷使××公司内部控制失去这一功能。
五、财务报告内部控制审计意见
我们认为，由于存在上述重大缺陷及其对实现控制目标的影响，
××公司未能按照《企业内部控制基本规范》和相关规定在所有重大
方面保持有效的财务报告内部控制。
六、非财务报告内部控制的重大缺陷
[参见标准内部控制审计报告相关段落表述。
]
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××会计师事务所
（盖章）
中国××市
中国注册会计师：
×××（签名并盖章）
中国注册会计师：
×××（签名并盖章）
××年×月×日
4.无法表示意见内部控制审计报告
内部控制审计报告
××股份有限公司全体股东：
我们接受委托，对××股份有限公司（以下简称××公司）××
年×月×日的财务报告内部控制进行审计。
[删除注册会计师的责任段，"一、企业对内部控制的责任"和
"二、内部控制的固有局限性"参见标准内部控制审计报告相关段落
表述。
]
三、导致无法表示意见的事项
[描述审计范围受到限制的具体情况。
]
四、财务报告内部控制审计意见
由于审计范围受到上述限制，我们未能实施必要的审计程序以获
取发表意见所需的充分、适当证据，因此，我们无法对××公司财务
报告内部控制的有效性发表意见。
五、识别的财务报告内部控制重大缺陷（如在审计范围受到限制
前，执行有限程序未能识别出重大缺陷，则应删除本段）
重大缺陷，是指一个或多个控制缺陷的组合，可能导致企业严重
偏离控制目标。
尽管我们无法对××公司财务报告内部控制的有效性发表意见，
但在我们实施的有限程序的过程中，发现了以下重大缺陷：
[指出注册会计师已识别出的重大缺陷，并说明重大缺陷的性质
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及其对财务报告内部控制的影响程度。
]
有效的内部控制能够为财务报告及相关信息的真实完整提供合
理保证，而上述重大缺陷使××公司内部控制失去这一功能。
六、非财务报告内部控制的重大缺陷
[参见标准内部控制审计报告相关段落表述。
]
××会计师事务所
（盖章）
中国××市
中国注册会计师：
×××（签名并盖章）
中国注册会计师：
×××（签名并盖章）
××年×月×日
15
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