经济数字化背景下的国际税收变革理论框架与影响分析.docx
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经济数字化背景下的国际税收变革理论框架与影响分析
经济数字化的趋势正在深入影响全球经济的方方面面，或将引起国际税收规则的根本变革。
2015年经济合作与发展组织（OECD）和二十国集团（G20）发布了税基侵蚀与利润转移（BaseErosionandProfitShifting，BEPS）行动计划第一项“应对数字经济的税收挑战”的成果，引发了国际社会的广泛关注，但是当时并没有提出解决方案。
近年来，一些国家已经开始出台数字服务税等单边措施，OECD则在BEPS包容性框架下（InclusiveFrameworkonBEPS）积极推动多边方案的形成。
在OECD提出的“双支柱”方案中，“第一支柱”旨在解决所得税新的联结点（Nexus）和利润分配问题，“第二支柱”旨在解决遗留的税基侵蚀与利润转移问题。
2020年1月OECD/G20发布了“BEPS包容性框架下解决经济数字化税收挑战的双支柱方案的陈述报告”（以下简称IFS报告），并于2月发布了“双支柱”改革可能带来的收入影响测算结果，希望能够按照预期在2020年底达成初步的共同解决方案。
我国作为数字经济大国，正在积极参与数字经济国际税收的改革过程。
本文希望通过梳理相关改革背后的理论逻辑，为更加清晰地认识数字经济背景下国际税收规则的改革起到参考作用。
一、经济数字化对所得税的挑战：
对远程提供商品和服务如何征税 从互联网到数字经济，数字化已经渗透到每一个行业，搜索引擎、社交软件、网购平台、在线地图等应用程序对人类生产生活带来了巨大改变。
就在这次抗击新型冠状病毒肺炎（COVID-19）的斗争过程中，大数据、人工智能、云计算等数字技术在疫情监测分析、病毒溯源、资源调配等方面发挥了重要作用，在线课程、无人超市、共享模式等也开始被更多的人接受和使用。
未来，数字化的过程还将更加深远地影响社会经济和生活的各个方面。
在经济数字化的过程中，国际税收规则受到了严峻挑战，尤其体现在所得税制度上，即现行跨境所得税规则无法对没有实体、远程提供商品和服务获得的营业利润征税。
在近一百年前国际税收理论的形成阶段，1923年国际联盟《关于双重征税的经济学家报告》尝试回答两个基本问题：
一是在什么情况下一个管辖区有权对跨境所得征税；二是达到征税门槛后应纳税的利润如何在来源国和居民国之间分配。
要回答上述问题，就需要明确跨境所得税所涉及的常设机构定义、独立交易原则和预提所得税机制。
首先，传统的常设机构定义是指在来源国有形的、固定的进行营业活动的场所，只有构成常设机构，来源国才可以对非居民的经营利润征税。
后来，随着商业模式的发展，出现了代理型、劳务型常设机构，但仍需要有人或其他实体的有形活动才能构成常设机构。
其次，如果非居民在来源国构成常设机构，各国一般会根据OECD税收协定范本的授权方法（AuthorizedOECDApproach，AOA）按照独立交易原则将营业利润归属到常设机构。
在引入转让定价等反避税措施的国家，关联企业之间的定价和利润也要按照独立交易原则进行设定和调整。
另外，如果非居民在来源国没有构成常设机构但取得了投资所得，来源国将对其取得的投资所得采用预提所得税的方式进行征税。
现行税收管辖权主要分为属地管辖权和属人管辖权。
《关于双重征税的经济学家报告》基于“经济忠诚原则”（DoctrineofEconomicAllegiance）提出了确定一个税收管辖区和某项所得之间具有关联的基本要素，即先确认所得在哪里产生以及在哪里储蓄或消费，在此基础上提出了基于人的联结和基于来源地的联结的两种管辖权概念。
最终一个国家（地区）税收管辖权的行使取决于两个方面：
一是理论上的合理性，二是征管的可行性。
开征所得税的国家（地区）基本都实行属地管辖权，即对非居民来源于本国（地区）境内的所得征税；大部分国家（地区）还同时实行属人管辖权，即对居民（或公民）来源于境外的所得征税；也有少数管辖区放弃了属人管辖权，实行单一的属地管辖权。
基于不同税收管辖权同时行使，跨境所得可能在来源国和居民国都被征税，为此，国际税收协定成为协调国际税收管辖权、消除重复征税的重要机制。
一方面对于来源国的征税权进行限制，通过常设机构门槛限制来源国对营业利润（积极所得）的征税，通过控制预提所得税税率限制来源国对投资所得（消极所得）的征税；另一方面由居民国提供消除重复征税的措施，一般以抵免法或免税法为主。
在国际税收的长期实践中，上述来源国和居民国之间的征税权划分原则得到了大部分国家（地区）的认可。
经济数字化的出现，使原有的情况发生了变化。
跨国纳税人即使在来源国没有任何实体（不构成常设机构），也可以通过远程运作提供数字化产品或服务并取得营业利润（积极所得）。
如果按照现行国际税收规则，跨国纳税人虽然在来源国获得了营业利润，但不构成常设机构，收入的形式又不属于预提所得税征税范畴的投资所得（消极所得），将导致来源国完全无法对此征税。
需要注意的是，虽然BEPS行动计划之后国际税收改革的重心转向消除双重或多重不征税问题，但经济数字化带来的税收问题和其他的BEPS问题有本质不同。
其他的BEPS问题主要还是由于跨国公司利润转移造成的税基侵蚀，而数字经济税收问题则是与税收管辖权相关的更为基础的问题。
实际上，以BEPS行动计划为契机的国际税收改革，希望同时解决这两大问题，即经济数字化带来的来源国对某些营业利润无法征税的税收管辖权与利润分配问题，以及由于跨国公司利润转移造成的税基侵蚀问题。
大体上看，OECD对这两大问题提出的解决方案分别对应“第一支柱”和“第二支柱”。
本文着重对“第一支柱”进行分析。
二、市场国税收管辖权的基础：
远程的数据/用户创造价值 “第一支柱”方案中，在现有的属地管辖权和属人管辖权之外，出现了一个新的税收管辖权概念，即市场管辖权（marketjurisdiction），也有国内文献称为市场国。
市场管辖权这个概念在OECD的数字经济税收咨询报告中并没有明确的解释。
笔者认为，拥有市场管辖权的主要是指为跨国纳税人远程提供数字化商品和服务销售/消费的市场所在国家（地区），即市场国。
从这个角度来看，市场管辖权和现有规则中的属地管辖权最为接近。
或许可以这样理解市场国与来源国的区别，跨国纳税人到来源国投资，可以设立独立的实体（子公司），也可以选择分公司等常设机构形式，还可以仅仅是提供准备性或辅助性活动（不征所得税）。
现在又多了一种方式，就是通过互联网、云平台等数字化方式提供商品和服务，这个时候来源国就变成了市场国。
市场国要对远程商品和服务提供取得的营业利润征税，同样需要解决理论上的合理性和征管上的可行性两个问题。
来源国可以对来源于本国（地区）的所得征税，从理论上说是因为跨国纳税人从来源国取得各种形式的所得都需要使用来源国的公共产品和服务；其次来源国也有征管的先天优势，来源国对来源于本国的销售有形商品和服务的所得、投资所得等都可以进行有效征管。
在经济数字化背景下，跨国纳税人在市场国并没有实体，一般基于公共产品和服务对价征税的证据并不够充分，而价值创造（valuecreation）的观点为市场国的征税权提供了理论支撑。
一些研究认为，价值创造应该成为国际税收规则中的一个重要原则，市场国是消费者/用户的所在地，也是价值实现的需求端（Hongler&P.Pistone,2015;Olbert&Spengel,2017;Devereux&Vella,2018;Valente,2019）。
比如，“用户参与”作为一种用户行为，通过主动或被动参与企业平台运营的过程形成了数据和内容两方面的贡献。
欧盟将关键用户贡献识别为三种：
（1）增强网络效应；
（2）促进数据挖掘；（3）生产数字内容。
英国提出的“用户参与”提案认为，数据和用户是某些高度数字化企业价值创造的关键组成部分，因此应修订跨境利润分配规则，将一定数量的利润分配给这些企业活跃且参与度高的用户群所在的税收管辖区，而不管这些企业是否在这个税收管辖区有实体存在。
然而，价值创造的定义仍然比较模糊，各方对于上述理论观点也存在一些质疑。
比如，OECD包容性框架的成员RasmiRanjanDas就认为价值创造不应该成为划分征税权的依据。
笔者理解，无论是跨境商业的运作模式，还是现行国际税收规则，都主要从供给端（企业）入手，并已经形成了一个完整的系统。
如果认为数字经济的需求端（消费者/用户）创造了价值而对其征税，那么，是否其他形式的经济活动也应该考虑消费者/用户呢？
如果没有更加严谨的界定，那么以价值创为征税依据，可能会造成不同税收管辖区对征税权的滥用。
按照财政学的受益原则，税收是政府提供公共产品和服务的对价。
由于来源国对经营利润的产生提供了更多的直接公共产品和服务，所以可以要求更多的征税权；而居民国对投资所得，尤其是特许权使用费往往要求更多的征税权，也是因为居民国为这些所得的产生提供了更多的公共产品和服务，比如教育、专利保护、创新环境等。
在数字经济下，如果认为用户参与可以创造价值，那么企业应该直接付费给用户，再由用户的税收管辖区对用户的所得课税，而不是直接对企业课税。
而且，从用户参与到价值创造，还需要企业的数据挖掘、分析和运用，要量化用户参与创造的价值，是非常困难的。
按照受益原则，如果认为市场国拥有税收管辖权，应该是由于市场国提供了公共产品和服务，支持互联网、在线支付等数字化基础设施的发展，使得用户能够消费跨国公司远程提供的数字产品和服务。
因此，企业并非公共产品和服务的直接受益者，而是间接受益者。
因此，在认可市场国税收管辖权时，还需要更加深入的量化分析，确定企业的受益程度。
市场国要行使税收管辖权，还需要解决征管上的可行性问题。
目前，一些国家出台的单边数字税收政策已经在尝试征管上的各种可能性，比如修改常设机构标准，重新界定数字经济活动中的准备性辅助性活动，或引入“显著经济存在”的新标准来判定常设机构；又比如，将预提所得税的征税范围扩大到营业利润，对远程数字商品和服务收入全额征收数字服务税等。
然而，在2015年BEPS行动计划一的成果报告中，OECD已经明确指出对上述这些单边做法都不赞同。
此后，仍有一些国家提出了改革方案，如英国提出的“用户参与”提案，美国提出的“营销型无形资产”提案，但OECD的“第一支柱”方案没有采用某一个单方提出的新改革方案，而是在相关经济学研究的基础上，希望用剩余利润（residualprofit）分配的思路，引入公式分配法对现行国际税收规则中不适应数字经济相关规则进行修复。
由于可能带来国家之间的争议以及在操作上具有复杂性等原因，公式分配法始终没有成为具有国际共识的跨境利润分配原则。
一直以来，强调以价值创造要素（如销售收入、资产、雇员人数、无形资产等）进行利润分配的公式分配法一直是西方国家跨境税收规则改革中讨论的热点问题。
21世纪以来，ReuvenAvi-Yonah、KimberlyA.Clausing等学者都曾多次提出改革全球跨境企业所得税制度的设想，如用公式分配法全部或部分代替独立交易原则等。
但这些研究主要是针对开放经济条件下所得税基于单个国家的财务记录而出现的利润转移问题，并非针对数字经济税收问题。
在BEPS行动计划之后，经济数字化带来的所得税问题引发了更多的研究与关注。
从2014年开始，以MichaelP.Devereux教授为代表的牛津大学团队开始设计数字经济下的所得税改革方案，他们的研究部分采纳了公式分配法，并直接影响了OECD“第一支柱”方案的形成。
尽管方案的技术细节还有待确定，但是目前的改革方向改变了传统跨境税收规则对采用公式分配法的否定态度。
三、市场国征税的机制设计：
剩余利润公式分配法 按照公式分配法，跨国公司的利润将被分为常规利润和剩余利润两个部分。
对于常规利润和剩余利润的一部分，在现有规则下将征税权分配给功能和经济活动发生地；而剩余利润的另一部分，将按照公式分配法分配给市场国。
剩余利润分配是整个数字经济税收“第一支柱”方案的核心之一，相关研究认为，采用这一方案可以解决远程数字化商品和服务销售营业利润的征税公平问题。
另外，由于购买商品/服务的用户/消费者，尤其是个人用户/消费者相对企业利润而言不易移动，其消费地点被人为操纵的可能性较低，该方案还可以改进现行国际税收制度中利润转移扭曲问题（Devereux等，2018）。
“第一支柱”分配方案按照“自上而下”的思路将跨国公司的总利润分为A、B、C三部分金额。
金额A是按照公式分配法分配给市场国的剩余利润，计算大概分为四个步骤：
第一步，确认跨国企业集团的“利润总额”；第二步，从“利润总额”中扣除“常规利润额”，以确定跨国企业集团的“剩余利润额”；第三步，确认“剩余利润额”中可分配给市场国的部分；第四步，将“剩余利润额”的一定比例在市场国之间分配。
金额B是根据独立交易原则在市场国开展基本的分销和营销功能获得的固定回报。
金额C是跨国公司在一个国家（地区）履行的功能中，金额B之外的功能带来的额外剩余利润。
在金额A的分配中主要将销售额作为公式分配的因子。
常规利润主要来自于相关企业承担的功能和所从事的经济活动，因此并不分担企业集团整体的风险，也不分享企业集团作为整体获得成功的“回报”。
在确定常规利润时，仍然基于现有的转让定价方法。
确定金额B的时候也是按照独立交易原则，只有金额A是基于公式分配法，即将剩余利润的一定比例分配给市场国。
在国际税收实践中，存在个别国家（地区）同时采用独立交易原则和公式分配法的情况，比如美国所得税的转让定价制度坚持独立交易原则，但是各州之间所得税分配采用的是公式分配法。
越南所得税的转让定价制度也主要按照独立交易原则，但是对于常设机构的管理费分摊采用公式分配法。
一直以来，公式分配法之所以没有成为普遍适用的规则，是因为其缺点也很明显，尤其在不同国家之间推广时会造成大量的国际协调成本。
“第一支柱”方案对现行国际税收规则是一种突破，这种尝试也势必会受到各种挑战，比如，如果接受全球公式分配法，各国都有强烈动机去对公式中的权重进行设计，以使本国税收利益最大化。
目前，在转让定价的利润分割法中已经有了常规利润和剩余利润之分，但是“第一支柱”方案对于剩余利润的定义与转让定价利润分割法并不一致。
根据《OECD跨国企业与税务机关转让定价指南（2017）》，在利润分割法下，要根据参与方贡献的相对价值分配受控交易中参与方之间的任何剩余利润（或损失）。
确定参与方的相对贡献，需要进行深入分析并将这些相对贡献转化为分配利润的比率。
因此，上述方法仍然是依据独立交易原则的分配方案，而“第一支柱”方案对剩余利润的分配，是一种依据公式的直接分配方案。
需要指出的是，目前“第一支柱”方案的范围已经不限于高度数字化企业，还涉及自动数字服务和面向消费者的行业。
在IFS报告中，金额A只排除了个别行业，范围不仅包括B2C行业，也包括了B2B行业，很多面向消费者的行业还包括服装、食品等传统行业。
这就将方案适用范围大大扩展，必然会和现有国际税收规则产生冲突。
笔者认为，公式分配法涵盖面过广可能超越了方案的初衷，如果不将改革方案集中在无实体提供远程数字产品和服务的行业（现行国际税收规则无法征税的领域），那么，该方案与现行国际税收规则的冲突在所难免。
四、对“第一支柱”方案的影响评估：
是否成为市场国是关键 尽管各种技术性问题还颇具争议，但OECD希望在2020年底前可以使“第一支柱”方案的改革方向得到BEPS包容性框架的认可，2020年2月13日OECD秘书处发布的数字经济国际税制改革初步影响报告也给出了一个相对乐观的结果。
那么，相对于一些国家单方面开征的数字服务税和其他改革方案，“第一支柱”方案是否更优呢？
OECD对“第一支柱”方案影响的测算公式为：
某个国家税收收入的变化=全球可供分配的剩余利润×（某个国家的销售额占比－某个国家的剩余利润占比）×该国税率 从这个公式来看，新方案导致的收入变化主要来自剩余利润分配方案的变化，改革前为按照某国销售额占比划分，改革后为按照该国所拥有的剩余利润占比划分。
然而，按照“第一支柱”方案，改革之后并非完全按照各国所拥有的剩余利润占比进行分配，仍将市场国的销售额作为分配的关键因子。
另外，按照IFS报告，市场国可以分配到多少剩余利润需要经过一系列门槛测试，包括总的销售额、征税范围内的收入、盈利水平、总的剩余利润以及是否和市场国具有联结。
2019年12月美国财政部向OECD的致信中还提出了“安全港”的设想。
这意味着，虽然“第一支柱”的涉及范围很广，但门槛测试和可能出现的“安全港”又使实际受到影响的企业数量较为有限，主要是一些经营规模较大的跨国公司。
因此，尽管OECD的初步测算已经尽力使用现有可能的各种数据（包括国别报告的数据），但结果误差可能还会显著存在。
受到影响的国家（地区）需要根据本国（本地区）的实际情况进行更加详细的测算。
需要引起注意的是，“第一支柱”方案涉及不同税收管辖区的征税权重新分配。
市场国这一定义不同于现有国际税收制度中的来源国和居民国，即使一个国家（地区）主要是来源国，但在一个具体案例中也可能成为居民国，居民国和来源国的身份还可能由于投资流向的变化发生转化，这种可转换性和平衡性是传统国际税收规则得到大部分国家（地区）认可的原因之一。
但市场国概念并不具有这样的可转换性，能否成为市场国以及在多大程度上成为市场国是评估“第一支柱”方案影响的重要前提。
对于我国而言，在这场以应对经济数字化为背景的国际税改中，需要关注两个重要的趋势：
一个是市场国可能要求行使对跨国公司部分剩余利润的征税权，另一个是公式分配法的运用可能越来越广泛。
分析改革对于我国的影响也可以从两个方面入手，一个是非居民在我国的经济活动可能受到的税收影响，另一个是我国居民在境外的经济活动可能受到的税收影响。
从第一个方面来看，按照我国现行企业所得税法的规定，对于在中国境内没有机构场所的非居民企业，通过在线平台远程销售货物取得的所得，以及通过在线平台投放广告、提供数字化服务取得的所得，可能难以认定为来源于中国的所得并对其征税。
如果“第一支柱”方案初步通过，并且我国希望落实该方案，意味着需要修订企业所得税法的收入来源地判定规则，并同时对双边税收协定做出相应调整。
从第二个方面来看，我国作为居民国需要建立新的“自上而下”的企业所得税管理机制。
另外，按照“第一支柱”方案，我国一些较大规模的对外投资企业在市场国可能被征收新的税款，我国作为居民国还需考虑是否将这部分境外已纳税款纳入抵免范围。
当前，国际社会正在构建更加公平合理的国际税收新秩序，我国应该积极参与经济数字化相关国际税改，坚持以开放促进改革，为国际税收新秩序的构建贡献中国智慧和中国经验。
在这一过程中，我国要不断完善企业所得税税制，坚持税收公平的理念，对不适应经济数字化发展趋势的相关制度规定进行修订，使跨境纳税人不会因为税收负担的不同而影响其跨境经营交易决策。
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