注册会计师《会计》科目各章节要点归纳 第4章 长期股权投资Word文档下载推荐.docx

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借：

长期股权投资（对方帐价×

持比）

应收股利

*资本公积——股本溢价

*盈余公积

*利润分配——未分配利润

贷：

银行存款

非现金资产（账面价值）

应付款项

（2）发生的相关费用，发生时费用化：

管理费用

2．合并方以发行权益性证券作为合并对价的

在合并日，

长期股权投资（对方帐价）

应收股利

股本（面值）

*资本公积——股本溢价

支付佣金、手续费：

（依次冲减）

资本公积——股本溢价

*盈余公积

贷：

【注意】

对于与发行股票直接相关的手续费、佣金，不管是同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并，均要冲减所发行股票的溢价收入（资本公积——股本溢价）。

在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。

※【注意】购买日的确定条件：

1．股东大会批准

2．对价资料

3．相关手续办理完毕

一、一次交换交易实现的企业合并，

初始投资成本＝付出公允价＋费用（评估费、审计费、律师费）

【注意】：

该直接相关费用不包括：

（1）为合并发行债券或承担债务支付的手续费、佣金等

应计入所发行债券及其他债务的初始计量金额，不计入投资成本；

“应付债券——利息调整”

（2）为合并发行权益性证券发生的手续费、佣金等手续费

应依次抵减（有顺序）：

资本公积——股本溢价盈余公积

利润分配—未分配利润

1．以现金作为合并对价

长期股权投资（付出公允价+费用）

　　应收股利

2．以非现金资产作为合并对价

（1）以存货作为合并对价

长期股权投资

主营业务收入（公允价值）

　　应交税费——应交增值税（销项税额）

同时：

借：

主营业务成本

　　　存货跌价准备

　　贷：

库存商品

（2）以固定资产、无形资产等作为合并对价

　　应收股利

*营业外支出

无形资产（固定资产清理）等

应交税费——应交增值税（销项税额）

　　*营业外收入

（3）以其他资产作为合并对价，如可供出售金融资产、投资性房地产等，处置损益计入投资收益。

二、多次交换交易，分步实现合并

合并成本为每一单项交易成本之和

【口决】：

权益法→成本法，必须追溯调整。

追溯调账时，资产负债表科目：

正常写，

利润表科目换成“利润分配――未分配利润”

3、特殊情况的处理

合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项有约定，购买日如果估计未来事项很可能发生且对合并成本能可靠计量，购买方将其计入合并成本

预计负债

1．以支付现金取得：

长期股权投资（买价+费用）

银行存款（实付）

2．发行权益性证券取得：

长期股权投资（公允价）

实收资本

股本反映面值；

实收资本反映份额。

3．投资者投入的长期股权投资：

投资成本确定：

协议价→公允价

长期股权投资（合同价）

*资本公积——股本溢价

4．非货币性资产交换取得：

非货币性资产

（库存商品、固定资产等）

*营业外收入

*投资收益

5．通过债务重组取得：

应收帐款

【差额的处理】：

企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理：

控股合并

吸收合并

1．企业合并成本＞合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应确认为商誉。

该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉；

该差额是购买方在其账簿及个别财务报表中应确认的商誉。

2．企业合并成本＜合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益（营业外收入）。

应体现在合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表。

应计入购买方的合并当期的个别利润表。

【总结】同一控制下的企业合并处理与非同一控制下的企业合并处理对比：

同一控制

非同一控制

合并日//合并方

购买日//购买方

处理原则

从最终控制方角度确定相应的处理原则：

1．不按公允价值调整；

2．合并中不产生新的资产和负债、不形成商誉。

3．发生的各项直接相关的费用，应于发生时记入“管理费用”科目。

非同一控制下的企业合并中，购买方为了取得对被购买方的控制权而放弃的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券等均应按其在购买日的公允价值计量。

基于上述原则，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。

（1）长期股权投资

长期股权投资按照享有被投资方所有者权益账面价值的份额入账，

是按合并成本金额计入长期股权投资。

（2）支付对价的差额

支付对价的账面价值与长期股权投资的差额计入资本公积，留存收益等；

付出资产公允价值与账面价值的差额，计入损益。

（3）直接相关费用

直接相关费用计入管理费用；

直接相关费用计入合并成本。

（4）合并报表的编制

是按原账面价值反映的，

是按公允价值反映的。

（5）商誉

不会确认商誉，

可能会产生商誉。

（6）新资产和新负债

不会产生新资产和新负债，

可能会产生新资产和新负债。

【区别】：

初始投资成本、长期股权投资——成本的区别：

两者是不同的，且有时是不相等的。

初始投资成本：

是支付对价的帐面价值。

长期股权投资——成本：

是帐户的余额。

非同一控制下企业合并的处理

（一）企业合并成本

合并成本＝支付价款或付出资产的公允价值＋发生或承担的负债的公允价值＋发行的权益性证券的公允价值＋直接相关费用

发生的直接相关费用，但以下两种情况除外：

1．以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应计入负债的初始计量金额中。

其中债券如为折价发行的，该部分费用应增加折价的金额；

债券如为溢价发行的，该部分费用应减少溢价的金额（在“应付债券――利息调整”科目中反映）。

2．发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等均应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。

（二）付出资产公允价值与账面价值的差额计入合并当期损益

　　采用非同一控制下的企业控股合并时，支付合并对价的公允价值与账面价值的差额，分别不同情况：

（1）合并对价为固定资产、无形资产的，公允价值与账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

（2）合并对价为长期股权投资或金融资产的，公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。

　　（3）合并对价为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。

（4）合并对价为投资性房地产的，以其公允价值确认其他业务收入，同时结转其他业务成本。

二、长期股权投资的后续计量。

取得投资后，根据题意判断采用何种核算方式，成本法还是权益法？

成本法

方式

子公司：

企业合并形成

无重大影响

适用范围

投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。

投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。

投资企业对子公司的长期股权投资，应当采用成本法核算。

编制合并财务报表时：

成本法→权益法。

方法

成本法

一、取得时：

分为：

同一控制、非同一控制分别处理。

追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。

长期股权投资（投资成本）

　　贷：

银行存款等

二、投资后，分配股利：

被投资单位宣告分派的现金股利或利润，按享有的部分确认为当期投资收益。

　　借：

　　　　贷：

投资收益

1．采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。

2．企业按照上述规定确认自被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑长期股权投资是否发生减值。

在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产（包括相关商誉）账面价值的份额等类似情况。

出现类似情况时，企业应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。

三、期末计提减值：

减值准备在计提后，均不允许转回。

资产减值损失

　贷：

长期股权投资减值准备

【拓展】这里的意思是长期股权投资是以成本法进行核算，被投资单位宣告发放现金股利时，投资单位都是增加投资收益。

假设被投资单位是用投资单位投资前取得的利润发放现金股利，可能会使得投资成本虚增，所以是要对长期股权投资进行减值测试。

　　注意：

此时的减值不是在会计期末进行减值测试，而是在确认应分得的现金股利之后进行的。

四、处置时

银行存款（实收额）

　　长期股权投资减值准备

长期股权投资（账面余额）

　　　*投资收益

同时：

资本公积——其他资本公积

【要点】

①投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，对合营企业投资及对联营企业投资，应当采用权益法核算。

　　②长期股权投资的减值准备在提取以后，均不允许转回。

　　③采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他权益变动而计入资本公积的金额，在处置时亦应一并结转。

④被投资单位分派的股票股利，投资企业不做账务处理，但应于除权日注明所增加的股数，以反映股份的变化情况。

5．超额亏损应将长期股权投资的帐面价值减记至0为限，即，最后长投的帐面余额最小应为减值准备额。

长期股权投资的帐面余额＝帐面价值＋计提的减值准备

权益法

适用范围：

非企业合并方式取得

投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，即对联营企业、合营企业的投资，应当采用权益法核算

一、“长期股权投资——成本”：

【口决】多投不调，少投要调。

1．长期股权投资的初始投资成本＞投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整已确认的初始投资成本。

长期股权投资——成本

　应收股利

　贷：

银行存款等（实付）

　　*营业外收入

2．初始投资成本＜享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益（营业外收入），同时调整长期股权投资的成本。

二、“长期股权投资——损益调整”

（一）根据被投资单位实现的净利润或经调整的净利润计算应享有的份额借：

长期股权投资——损益调整

　　　　贷：

【注意】有以下2种情形，需要考虑对被投资单位实现的净利润进行调整：

1．确认投资损益时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认净资产的公允价值为基础，对被投资单位的净损益进行调整后加以确定。

即以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及以投资企业取得投资时的公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对被投资单位净利润的影响。

相对于被投资单位已计提的折旧额、摊销额之间存在差额的，应按其差额对被投资单位净损益进行调整，并按调整后的净损益和持股比例计算确认投资损益。

在进行有关调整时，应当考虑重要性项目。

2．内部交易的抵销

　　除考虑公允价值的调整外，对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销。

即，投资企业与联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分,应当予以抵销，在此基础上确认投资损益。

投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照《企业会计准则第8号——资产减值》等规定属于资产减值损失的，应当全额确认。

1．该未实现内部交易损益的抵销既包括顺流交易也包括逆流交易。

当该未实现内部交易损益体现在投资企业或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中时，相关的损益在计算确认投资损益时应予抵销。

2．

投资公司与其联营公司及合营公司之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。

顺流交易

逆流交易

对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值。

当投资方向联营企业或合营企业出资或是将资产出售给联营企业或合营企业，同时有关资产由联营企业或合营企业持有时，投资方对于投出或出售资产产生的损益确认仅限于归属于联营企业或合营企业其他投资者的部分。

对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵销该未实现内部交易损益的影响。

当投资企业自其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。

在顺流交易中，投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。

因逆流交易产生的未实现内部交易损益，在未对外部独立第三方出售之前，体现在投资企业持有资产的账面价值当中。

投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，并相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。

个别

报表

长期股权投资——损益调整

合并报表：

存货

营业收入（内部交易未实现的收入*持股比例）

营业成本

投资收益（内部交易未实现的损益*持股比例）

长期股权投资-损益调整（内部交易未实现损益*持股比例）

固定

资产

营业收入

长期股权投资-损益调整

累计折旧（多计提的折旧）

固定资产（内部交易未实现的损益*持股比例）

（二）被投资单位宣告发放现金股利或利润时：

按照权益法核算的长期股权投资，投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润，应抵减长期股权投资的账面价值。

1．在被投资单位宣告分派现金股利或利润时，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资——损益调整”科目；

2．自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认损益调整的部分应视同投资成本的收回，冲减长期股权投资的成本。

长期股权投资——损益调整【未超过已确认损益调整部分】

　　　*长期股权投资——成本【差额】

（三）投资企业确认被投资单位发生的净亏损

投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。

　　企业存在其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目以及负有承担额外损失义务的情况下，在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：

　　①冲减长期股权投资的账面价值。

　　②如果长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期权益的账面价值。

　　③在进行上述处理后，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。

　　除上述情况，仍未确认的应分担的被投资单位的损失，应在账外备查登记。

　　被投资单位以后期间实现盈利的，扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述顺序相反的顺序处理，减记已确认预计负债的账面余额、恢复长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。

【要点】应将长期股权投资的帐面价值减记至0为限，即，最后长投的帐面余额最小应为减值准备额。

1．被投资单位发生亏损：

确认亏损＝[亏损额+（公允价/剩余年限－帐价/使用年限）]×

持股比

　　贷：

　　　长期应收款

　预计负债

　　此外，仍有未确认的应分担被投资单位的损失，应在账外备查登记。

2．以后期间实现盈利的：

1）扣除未确认的亏损分担额

2）应按与上述相反顺序处理：

.借：

　　长期应收款

　　长期股权投资——损益调整

　贷：

三、“长期股权投资——其他权益变动”

投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，应当调整长期股权投资的账面价值并计入所有者权益。

　　在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，借记或贷记“长期股权投资——其他权益变动”科目，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。

长期股权投资——其他权益变动

　　　贷：

资本公积——其他资本公积　　或相反分录。

被投资单位出净损益以外所有者权益的其他变动常见的情况有：

　　①因增资扩股而增加的资本溢价；

　　②因可供出售金融资产公允价值变动形成的资本公积；

　　③因自用的房地产转为以公允价值模式计量的投资性房地产，公允价值大于账面价值的差额形成的资本公积等。

四、股票股利：

不做账务处理

【股利分配】：

董事会提出的股利分配方案，不处理。

股东大会批准董事长会提出的股利分配方案，处理。

被投资单位分派的股票股利，投资企业不做账务处理，但应于除权日注明所增加的股数，以反映股份的变化情况。

【注】被投资单位分派股票股利投资企业的处理：

利润分配——转作股本的股利

股本

三、成本法和权益法的转换：

成本法→权益法

一、增资（追溯调整留存收益、资本公积，并调整未强调部分）

原持有的对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，因追加投资导致持股比例上升,能够对被投资单位施加重大影响或是实施共同控制的,在自成本法转为权益法时,应区分原持有的长期股权投资以及新增长期股权投资两部分分别处理：

1．原持有长期股权投资的账面余额与按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额：

（1）原投资成本＞原取得投资时可辨认净资产的公允价值份额，不调整长期股权投资的账面价值；

（2）原投资成本＜原取得投资时可辨认净资产的公允价值份额，要调整长期股权投资帐面价值和留存收益。

即：

多投不调，少投要调。

2．对于新取得的股权部分，应比较追加投资的成本与取得该部分投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额：

（1）追加投资成本＞追加投资时可辨认净资产的公允价值份额，不调整长期股权投资的成本；

（2）追加投资成本＜追加投资时可辨认净资产的公允价值份额，根据其差额分别调整长期股权投资的投资成本和当期的营业外收入。

进行上述调整时，应当综合考虑与原持有投资和追加投资相关商誉或计入损益金额。

3．对于原取得投资后至追加投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于在此期间被投资单位实现净损益中应享有份额的：

（1）应调整长期股权投资的账面价值，同时：

A、对于原取得投资时至追加投资当期期初按照原持股比例应享有被投资单位实现的净损益，应调整留存收益，

B、对于追加投资当期期初至追加投资交易日之间应享有被投资单位的净损益，应计入当期损益；

（2）属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入“资本公积——其他资本公积”。

（一）追加投资后，成本法转为采用权益法。

追加投资时：

长期股权投资——成本　　

　　　　贷：

银行存款　　　　　

（二）调整长期股权投资帐面价值

1．调整初始投资成本：

（1）初始投资成本＞初始投资时可辨认净资产的公允价值份额，不调整

（2）初始投资成本＜初始投资时可辨认净资产的公允价值份额，要调整长期股权投资帐面价值和留存收益

盈余公积

利润分配——未分配利润

2．净利润：

长期股权投资——损益调整（调整后的净利润×

原持股比例）

盈余公积　　　　　　　

　　　　　　利润分配——未分配利润

3．资本公积：

长期股权投资——B公司（其他权益变动）

资本公积——其他资本公积　　

4．分配现金股利：

盈余公积　　

　　　　利润分配——未分配利润