高级会计实务 第三部分 会计部分徐经长.docx
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高级会计实务第三部分会计部分徐经长
第三部分 会计部分（徐经长）
本专题目录
1.企业合并会计
2.金融工具会计
3.政府会计制度
第一节 企业合并会计
高级会计实务考试从界定并购交易是否为企业合并作为切入点，主要考核企业合并的定义、合并的类型、形成企业合并后个别报表和合并报表的会计处理等。
但对于企业合并初学者来说，对一些长期股权投资的相关知识都知之甚少，因此本篇主要讲解长期股权投资及企业合并的一些基本知识。
一、长期股权投资
（一）股权投资的概念
股权投资，又称权益性投资，是指通过付出现金或非现金资产等取得被投资单位的股份或股权，享有一定比例的权益份额代表的资产。
企业会计准则将股权投资区分为两种情况：
（1）按照金融工具确认和计量准则进行核算；
（2）按照长期股权投资准则进行核算。
其中属于长期股权投资准则规范的股权投资，是根据投资方在获取投资以后，能够对被投资单位施加影响程度来划分的，而不是根据持有期限的长短，会计意义上的长期股权投资包括：
（1）对联营企业的投资；
（2）对合营企业的投资；
（3）对子公司的投资。
【提示】
◎联营企业投资，是指投资方能够对被投资单位施加重大影响的股权投资。
投资方直接或通过子公司间接持有被投资单位20%以上但低于50%的表决权时，一般认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明该种情况下不能参与被投资单位的生产经营决策，不形成重大影响；
◎合营企业投资，是指投资方持有的对构成合营企业的合营安排的投资。
投资方判断持有的对合营企业的投资，应当首先看是否构成合营安排，其次再看有关合营安排是否构成合营企业。
（共同控制）
◎子公司投资，是指投资方能够对被投资单位控制的股权投资。
若投资方持有被投资方50%以上的股权，投资方通常可以控制被投资方。
（二）长期股权投资的初始和后续计量
1.长期股权投资的确认
长期股权投资的确认，是指投资方能够在自身账簿和报表中确认对被投资单位股权投资的时点。
对子公司投资（联营、合营企业参照执行）应当在企业合并的合并日（或购买日）确认。
其中合并日（或购买日）是指合并方（或购买方）实际取得对被合并方（或被购买方）控制权的日期。
2.长期股权投资的初始计量
对联营企业、合营企业投资，取得时初始投资成本的确定应遵循以下规定：
（1）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本，包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。
（2）以发行权益性证券方式取得的长期股权投资，其成本为所发行权益性证券的公允价值。
但不包括被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润。
【提示】对子公司形成控股合并的长期股权投资，应分别形成同一控制下的控股合并与非同一控制下控股合并两种情况确定长期股权投资的初始投资成本。
3.长期股权投资的后续计量
投资企业在持有长期股权投资期间，应当根据对被投资单位能够施加的影响程度进行划分，在个别财务表中分别采用成本法及权益法进行核算。
（1）长期股权投资成本法（个别报表中）
成本法，是指按照成本计价的方法。
长期股权投资的成本法适用于企业持有的、能够对被投资单位实施控制的长期股权投资。
（对子公司投资）。
采用成本法核算的长期股权投资，核算方法如下：
被投资方
投资方
接受投资
借：
长期股权投资（投资成本）
贷：
银行存款等
所有者权益变动
净利润
不作处理
其他综合收益
其他权益变动
宣告分派股利
现金股利
借：
应收股利
贷：
投资收益
股票股利
不作处理
长期股权投资减值
借：
资产减值损失
贷：
长期股权投资减值准备
（2）长期股权投资权益法
权益法是指投资以初始投资成本计量后，在持有期间内，根据被投资单位所有者权益的变动，投资企业按应享有（或应分担）被投资企业所有者权益的份额调整其投资账面价值的方法。
投资企业持有的对合营企业投资及联营企业投资，一般应当采用权益法核算。
投资方取得对联营企业或合营企业的投资以后，对于取得投资时初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应区别情况处理。
【提示】大于：
不调整；小于：
营业外收入。
权益法的会计处理：
①投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担被投资单位实现净利润或发生净亏损的份额，调整长期股权投资的账面价值，并确认为当期投资损益。
（调整后净的利润）
②被投资单位宣告分派现金股利，按照权益法核算的长期股权投资，投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润，应抵减长期股权投资的账面价值。
③投资企业对于被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外所有者权益的其他变动，应按照持股比例与被投资单位所有者权益的其他变动计算的归属于本企业的部分，相应调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少资本公积（其他资本公积）。
（三）企业合并概述
企业合并是将两个或两个以上单独的企业（主体）合并形成一个报告主体的交易或事项。
从会计角度，交易是否构成企业合并，进而是否能够按照企业合并准则进行会计处理，主要应关注两个方面：
（1）被购买方是否构成业务。
（2）交易发生前后是否涉及对标的业务控制权的转移。
从企业合并定义看，是否形成企业合并，除了要看取得的资产或资产、负债组合是否构成业务之外，还要看有关交易或事项发生前后，是否引起报告主体的变化。
报告主体的变化产生于控制权的变化。
（四）合并范围的确定
合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。
【提示】母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的被投资单位可分割部分、结构化主体）纳入合并范围。
但是，如果母公司是投资性主体，则只应将那些为投资性主体的投资活动提供相关服务的子公司纳入合并范围，其他子公司不应予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。
（五）企业合并类型的划分
同一控制下的企业合并
指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的
通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。
同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。
非同一控制下的企业合并
指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易。
（六）企业合并下长期股权投资的确认和计量
1.同一控制下的控股合并
（1）长期股权投资入账价值的确定
同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方应以合并日应享有被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本；
（2）合并差额的处理
①以支付现金、转让非现金资产方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与支付的现金、非现金资产账面价值的差额，相应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润。
②以发行权益性证券方式进行的该类合并，所确认的净资产入账价值与发行股份面值总额的差额，应计入资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应冲减盈余公积和未分配利润。
（3）交易费用的处理
同一控制下企业合并进行过程中发生的各项直接相关的费用，应于发生时计入当期损益。
【注意】以下两种情况除外：
（1）发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等。
与发行权益性证券相关的费用，应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除，在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。
（2）以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行核算：
相关费用应计入负债的初始计量金额中。
其中债券如为折价发行的，该部分费用应增加折价的金额；债券如为溢价发行的，该部分费用应减少溢价的金额。
2.非同一控制下的控股合并
非同一控制下的企业合并，遵循市场理念，承认被投资方公允价值；是参与合并的一方购买另一方或多方的交易，基本处理原则是购买法。
（1）长期股权投资以付出对价的公允价值计量；
（2）合并对价为非货币性资产时，应确认资产的处置损益；
（3）合并报表中，如果合并成本与被购买方可辨认净资产公允价值份额之间产生了差额，借方差额确认为商誉，贷方差额确认为营业外收入。
（4）交易费用的处理。
比照同一控制下的企业合并。
第二节 金融工具会计
一、金融工具的概述
（1）金融工具是指形成一方的金融资产并形成其他方的金融负债或权益工具的合同，金融工具包括金融资产、金融负债和权益工具。
合同形式可以采用书面形式，也可以不采用。
（2）金融资产包括企业的现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、股权投资、债权投资等资产；
金融负债通常包括企业的应付账款、应付票据、应付债券等负债；
权益工具包括企业发行的普通股、认股权等。
（3）金融工具可以分为基础金融工具和衍生工具。
二、金融资产和金融负债的分类
1.金融资产的分类是确认和计量的基础。
企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将金融资产划分为以下三类：
①以摊余成本计量的金融资产；
②以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；
③以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
上述分类一经确定，不得随意变更。
【提示】划分依据：
（1）业务模式，是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量；三类业务模式：
①收取合同现金流量；
②出售金融资产；
③两者兼而有之。
（2）现金流量特征：
本金＋利息
2.同时满足下列条件，以摊余成本计量的金融资产：
①企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标。
②该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。
——账户：
债权投资
（2）同时满足下列条件，以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产：
①企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标。
②该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。
——账户：
其他债权投资
（3）以上两类之外的金融资产，企业应当将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。
——账户：
交易性金融资产
（4）在初始确认时，企业可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，并按照金融工具准则规定确认股利收入。
该指定一经做出，不得撤销。
——账户：
其他权益工具投资
2.金融负债的分类
金融负债的分类同样是其确认和计量的基础。
类似地，金融负债的分类大致也有“直接指定”和“直接指定之外”两种分类方法：
1.直接指定的情形。
初始确认时，企业可以将金融负债指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，但该指定应当满足一定条件。
2.直接指定之外的情形。
除直接指定的情况外，企业通常将金融负债分类为以摊余成本计量的金融负债。
三、金融资产确认和计量
1.金融资产初始确认
当企业成为金融工具合同的一方时，就应当初始确认一项金融资产或金融负债。
对于发行权益工具的交易，在初始确认该交易时，发行方应确认一项权益工具。
2.金融资产会计科目的使用
（1）企业应当设置“债权投资”科目核算以摊余成本计量的金融资产的账面余额。
本科目可按债权投资的类别和品种，分别按“面值”“利息调整”“应计利息”等进行明细核算。
（2）“交易性金融资产”科目核算企业分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，本科目可按金融资产的类别和品种，分别按“成本”“公允价值变动”等明细进行核算。
衍生金融资产在“衍生工具”科目核算。
（3）“其他债权投资”核算企业指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，明细科目为“成本”“公允价值变动”；
“其他权益工具投资”核算企业指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。
（4）“交易性金融负债”核算企业承担的金融负债。
3.金融资产的计量
分类
科目
初始计量
后续计量
（1）
债权投资
公允价值
交易费用计入初始确认金额
应收股利（利息）
摊余成本
实际利率法
（2）
其他债权投资
其他权益工具投资
公允价值变动计入其他综合收益★
（3）
交易性金融资产
公允价值
交易费用计入当期损益（投资收益）
应收股利（利息）
公允价值变动计入公允价值变动损益
四、金融资产减值
金融资产种类和数量很多，此处对减值问题所涉及的金融资产有所限定。
按照金融工具会计准则规定，企业以预期信用损失为基础，对下列项目进行减值会计处理并确认损失准备：
（1）以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产；
（2）租赁应收款；（3）合同资产；（4）企业发行的分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债以外的贷款承诺和符合规定的财务担保合同。
【提示1】其他权益工具投资与交易性金融资产均不需计提减值。
【提示2】一项分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，其公允价值变动形成的利得或损失，除其减值利得或损失和汇兑损益之外，均计入其他综合收益，直至该金融资产终止确认或被重分类。
五、套期保值
1.套期保值的概念
套期保值，是指企业为管理外汇风险、利率风险、商品价格风险、股票价格风险、信用风险等引起的风险敞口，指定一项或一项以上套期工具，使套期工具的公允价值或现金流量变动，预期抵销被套期项目全部或部分公允价值或现金流量变动。
2.套期的分类
企业应当按照准则的要求，将套期分为公允价值套期、现金流量套期和境外经营净投资套期。
（1）公允价值套期
对已确认资产或负债、尚未确认的确定承诺，或上述项目组成部分的公允价值变动风险敞口进行的套期。
例如：
①某企业对承担的固定利率的负债或投资的固定利率的资产的公允价值变动风险进行套期；
【提示】被套期风险为利率风险。
②某航空公司签订了一项3个月后以固定外币金额购买飞机的合同（未确认的确定承诺），为规避外汇风险对该确定承诺的外汇风险进行套期；
【提示】被套期风险为外汇风险。
③某电力公司签订了一项6个月后以固定价格购买煤炭的合同（未确认的确定承诺），为规避价格变动风险对该确定承诺的价格变动风险进行套期；
【提示】被套期风险为价格波动风险。
（2）现金流量套期
对现金流量变动风险敞口进行的套期，该现金流量变动源于与已确认资产或负债、很可能发生的预期交易，或与上述项目组成部分有关的特定风险，且将影响企业的损益。
【提示】现金流量套期更多的是注重预期交易对未来现金流量的影响，对此影响进行套期保值。
例如：
某企业对承担的浮动利率债务或投资的浮动利率债券投资的现金流量变动风险进行套期；
【提示】企业购买一项以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，若对其价格波动进行套期，则属于公允价值套期；若对其处置阶段的现金流量进行套期，则属于现金流量套期。
（3）境外经营净投资的套期
——对境外经营净投资外汇风险敞口进行套期。
【提示】境外经营净投资包括：
长期股权投资、短期无回收计划的长期应收款（实质上构成对子公司的境外经营净投资）。
第三节 政府会计制度
2019年高级会计实务考试第10章出了一道必答题和一道选做题，分值为30分，其中，第10章第6节政府会计处理部分考核了将近15分，所以下面重点讲解政府会计处理。
一、政府会计准则概述
（1）政府会计标准体系
我国的政府会计标准体系由政府会计基本准则、具体准则及应用指南和政府会计制度等组成。
（2）政府会计核算模式
政府会计由预算会计和财务会计构成。
（3）政府预算会计和财务会计的“相互衔接”。
要求政府预算会计要素和财务会计要素相互协调，决算报告和财务报告相互补充，共同反映政府会计主体预算执行信息和财务信息。
【提示1】《政府会计准则制度解释第1号》中规定：
单位对于纳入本年度部门预算管理的现金收支业务，在采用财务会计核算的同时应当及时进行预算会计核算。
年末结账前，单位应当对暂收暂付款项进行全面清理，并对于纳入本年度部门预算管理的暂收暂付款项进行预算会计处理，确认相关预算收支，确保预算会计信息能够完整反映本年度部门预算收支执行情况。
【提示2】对于不纳入部门预算管理的暂收暂付款项（如应上缴、应转拨或应退回的资金），单位应当按照《政府会计制度》规定，仅作财务会计处理，不做预算会计处理。
二、政府会计要素核算
（1）财务会计核算要素：
【资产类会计科目】
库存现金
应收账款
库存物品
工程物资
政府储备物资
银行存款
预付账款
加工物品
在建工程
文物文化资产
零余额账户用款额度
应收股利
待摊费用
无形资产
保障性住房
其他货币资金
应收利息
长期股权投资
无形资产累计摊销
保障性住房累计折旧
短期投资
其他应收款
长期债券投资
研发支出
受托代理资产
财政应返还额度
坏账准备
固定资产
公共基础设施
长期待摊费用
应收票据
在途物资
固定资产累计折旧
公共基础设施累计折旧（摊销）
待处理财产损溢
【负债类、净资产类会计科目】
负债
净资产
短期借款
累计盈余
应交增值税
专用基金
其他应交税费
权益法调整
应缴财政款
本期盈余
应付职工薪酬
本年盈余分配
应付票据
无偿调拨净资产
应付账款
以前年度盈余调整
应付政府补贴款
应付利息
预收账款
其他应付款
预提费用
长期借款
长期应付款
预计负债
受托代理负债
【收入、费用类会计科目】
收入
费用
财政拨款收入
业务活动费用
事业收入
单位管理费用
上级补助收入
经营费用
附属单位上缴收入
资产处置费用
经营收入
上缴上级费用
非同级财政拨款收入
对附属单位补助费用
投资收益
所得税费用
捐赠收入
其他费用
利息收入
租金收入
其他收入
【提示1】利息收入科目核算单位取得的银行存款利息收入。
【提示2】租金收入科目核算单位经批准利用国有资产出租取得并按照规定纳入本单位预算管理的租金收入。
【提示3】单位管理费用科目核算事业单位本级行政及后勤管理部门开展管理活动发生的各项费用，包括单位行政及后勤管理部门发生的人员经费、公用经费、资产折旧（摊销）等费用，以及由单位统一负担的离退休人员经费、工会经费、诉讼费、中介费等。
行政单位不使用“单位管理费用”科目，其为实现其职能目标、依法履职发生的各项费用均计入“业务活动费用”科目。
（2）预算会计要素：
预算收入类
预算支出类
预算结余类
财政拨款预算收入
行政支出
资金结存
事业预算收入
事业支出
财政拨款结转
上级补助预算收入
经营支出
财政拨款结余
附属单位上缴预算收入
对附属单位补助支出
非财政拨款结转
经营预算收入
投资支出
非财政拨款结余
债务预算收入
债务还本支出
专用结余
非同级财政拨款预算收入
其他支出
经营结余
投资预算收益
上缴上级支出
其他结余
其他预算收入
非财政拨款结余分配
【提示1】对于因开展科研及其辅助活动从非同级政府财政部门取得的经费拨款，应当通过“事业预算收入—非同级财政拨款”科目进行核算。
【提示2】投资支出核算事业单位以货币资金对外投资发生的现金流出。
在预算会计下设置“投资支出”科目，在财务会计下设置“短期投资”、“长期股权投资”、“长期债权投资”等科目。
三、国库集中收付制度
1.国库集中收付制度概述
（1）国库集中收付，是指以国库单一账户体系为基础，将所有财政性资金都纳入国库单一账户体系管理，收入直接缴入国库和财政专户，支出通过国库单一账户体系支付到商品和劳务供应者或用款单位的一项国库管理制度。
【要点】单位点菜，财政买单。
（2）支付方式
①财政直接支付
由财政部门开具支付指令，通过国家单一账户体系，直接将财政资金支付到收款人或用款单位账户。
②财政授权支付
预算单位按照财政部门授权，自行签发支付指令，通过国家单一账户体系，将资金支付到收款人账户。
（3）支付程序
①财政直接支付程序
预算单位按批复的部门预算和资金使用计划，向财政国库支付执行机构提出支付申请，经审核后向代理银行发出支付令，财政资金从国库单一账户划拨到收款人。
②财政授权支付程序
财政授权预算单位在月度用款额度内自行开具支付令，通过财政国库支付执行机构转由代理银行向收款人付款，并与国库单一账户清算。
2.国库集中收付制度的账务处理
（1）单位收到“财政直接支付入账通知书”时，按照通知书中的直接支付入账金额：
①在预算会计中：
借：
行政支出【行政单位】
事业支出【事业单位】
贷：
财政拨款预算收入
②同时在财务会计中
借：
库存物品
固定资产
应付职工薪酬
业务活动费用
单位管理费用
贷：
财政拨款收入
（2）年末，根据本年度财政直接支付预算指标数与当年财政直接支付实际支出数的差额：
①在预算会计中：
借：
资金结存——财政应返还额度
贷：
财政拨款预算收入
②同时在财务会计中：
借：
财政应返还额度
贷：
财政拨款收入
（3）下年度恢复财政直接支付额度后，单位以财政直接支付方式发生实际支出时：
①在预算会计中：
借：
行政支出、事业支出等科目
贷：
资金结存——财政应返还额度
②同时在财务会计中：
借：
库存物品、固定资产、应付职工薪酬、业务活动费用、单位管理费用
贷：
财政应返还额度
2.授权支付业务：
（1）单位收到代理银行盖章的“授权支付到账通知书”时：
①在预算会计中：
借：
资金结存——零余额账户用款额度
贷：
财政拨款预算收入
②同时在财务会计中：
借：
零余额账户用款额度
贷：
财政拨款收入
（2）按规定支用额度时：
①在预算会计中：
借：
行政支出、事业支出
贷：
资金结存——零余额账户用款额度
②同时在财务会计中：
借：
库存物品、固定资产、应付职工薪酬、业务活动费用、单位管理费用
贷：
零余额账户用
升级会员 