第八章非货币性资产交换.docx
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第八章非货币性资产交换
第八章非货币性资产交换
第一节非货币性资产交换概述
一、非货币性资产交换的概念
非货币性资产交换（或称非货币性交易）指交易双方以非货币性资产进行的交换，这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产。
货币性资产，指持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。
非货币性资产，指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。
货币性资产是相对于非货币性资产而言的。
二者区分的主要依据是资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金额，是固定或确定的。
如果资产在将来为企业带来的经济利益，即货币金额，是固定或可确定的，则该资产是货币性资产；反之，如果资产在将来为企业带来的经济利益，是不固定或不确定的，则该资产是非货币性资产。
涉及货币性资产、负债等的交易，属于货币性交易。
通常情况下，企业在生产经营过程中所发生的各项交易都是货币性交易，比如，以现金购买原材料，以现金偿还债务等。
二、货币性资产交易与非货币性资产交易的主要区别：
1、交易涉及现金的流入或流出不同
货币性交易的特点是：
以放弃货币性资产的方式换入货币性或非货币性资产，或反之。
即货币性资产交易涉及货币性资产交换，这种交换有现金的流入或流出，或者能在预计的期限内流入或流出现金。
这种交易有确定金额，虽然应收款项有收不回的可能性，但在实务中可估计其收回的金额。
非货币性交易的特点是：
以非货币性资产的交换作为前提，在这种交换中不涉及或只涉及少量的货币性资产。
即非货币性资产交易不涉及现金的流入或流出，或者只涉及少量的现金流入或流出。
2、交易所换入的资产成本的计量基础不同
货币性资产交换所换入的资产成本的计量，是以所放弃的货币性资产金额为基础，比如，购入原材料，实际支付现金300万元，则购入原材料的实际成本为所放弃的银行存款金额300万元。
同时，企业换出非货币性资产的收益或损失的计量基础也是交换中的换入货币性资产的金额。
如，企业销售产品500万元，其成本为320万元，若不考虑相关税费，则其利润为180万元。
而非货币性交易因不不涉及或只涉及少量的货币性资产，因此，换入资产成本的计量基础以及对换出资产收益的计量基础与货币资产交易不同。
需要运用不同的计量标准。
三、货币性交易与非货币性交易的划分：
判断非货币性交易的参考比例为25％。
即：
从收取补价方看，如果收取的货币性资产占换出资产公允价值的比例低于或等于25%；从支付补价方看，如果支付的货币性资产占换出资产的公允价值与支付补价之和的比例低于或等于25%，均确认为非货币性交易。
公允价值，指在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。
确定公允价值可根据以下依据：
①如果该资产存在活跃市场，则该资产的市价即为公允价值；
②如果该资产不存在活跃市场，但与该资产类似的资产存在活跃市场，则该资产的公允价值比照相关类似资产的市价确定；
③如果该资产及其类似资产均不存在活跃市场，则该资产的公允价值按照使用该资产所能产生的未来现金流量的现值评估确定。
例：
A公司以一辆小汽车换取B公司一辆中巴，A公司小汽车的账面价值为19万元，公允价值为16万元，B公司小型中巴的账面价值为25万元，公允价值20万元，A公司支付了4万元现金。
从支付现金的A公司看，所支付的4万元现金占换出资产小汽车的公允价值与支付补价之和20万元（16+4）的20%，小于25%，确认为非货币性交易。
从收取现金的B公司看，所收取的4万元现金占换出资产中巴的公允价值20万元的比例为20%，小于25%，故确认为非货币性交易。
第二节非货币性资产交换的会计处理
一、非货币性资产交易核算的一般原则
非货币性资产交易核算主要解决的问题是：
如何计量换入资产的入帐价值，以及如何确认和计量换出资产的损益。
（一）换入资产入帐价值的确定原则
在货币性交易的情况下，取得的资产的入帐价值应根据历史成本原则按照取得时的实际成本入帐。
取得时的实际成本根据取得方式的不同有不同的确定方法。
在非货币性交易情况下，新准则规定采用公允价值计价和帐面价值计价的两种情况。
准则规定，非货币性交易同时满足下列两个条件时，应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益：
①该交易具有商业性质；
②换入或换出资产至少两者之一的公允价值能够可靠计量。
换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确认换入资产成本的基础，除非有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠。
不满足两个条件之一时，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。
显然，换入资产是采用账面价值还是公允价值计价，对交易是否具有商业实质的判断是关键。
判断商业实质时要考虑交易的发生，预计使企业未来现金流量发生变动的程度，比如，比较换入、换出资产产生的现金流量在时间、金额和风险方面的差异；一般是在预计换入资产在未来产生现金流量将比换出资产大，换出资产方才可能将一资产换出，换入另一资产，则该交换是具有商业实质的。
比如，企业A与企业B分别有位于市区和郊区的两栋大楼，建造时间及成本均相同。
一般情况下，位于市区的大楼（地理位置较优越）预计将来能产生的现金流量将大于位于郊区的大楼，如果二者交换，一般企业B要支付部分补价给企业A，企业A才愿意交换。
所以，如果不涉及补价的该两栋大楼等额交换，是不符合商业实质的。
另外，判断商业实质时还要注意是否有关联方关系，在我国目前的经济环境下，交易双方关联方关系的存在，可能表明交易不具有商业实质。
如上例，企业A与企业B两栋大楼等额交换，很可能A、B企业之间为关联方关系，其交换是不具有商业实质的。
准则规定：
满足下列条件之一的，非货币性资产交换具有商业实质：
①换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同。
②换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。
（二）换出资产损益确认和计量的原则
在公允价值计量的情况下，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。
在账面价值计量的情况下，换出资产不涉及损益。
二、非货币性资产交换的会计处理：
1、在不涉及补价的条件下：
若以公允价值计价，以换出资产的公允价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。
公式为：
换入资产的入账价值＝换出资产的公允价值＋应支付的相关税费。
若以账面价值计价，以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，不涉及损益。
公式：
换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值＋应支付的相关税费。
2、在涉及补价的条件下
（1）支付补价的
按照公允价值计量的情况下，以换出资产的公允价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。
换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。
公式：
换入资产的入账价值＝换出资产的公允价值＋补价＋应支付的相关税费
按照账面价值计量的情况下，以换出资产的账面价值，加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。
公式：
换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值＋补价＋应支付的相关税费
（2）收到补价的
按照公允价值计量的情况下，以换出资产的公允价值，减去补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。
换出资产公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。
公式：
换入资产的入账价值＝换出资产的公允价值－补价＋应支付的相关税费
按照账面价值计量的情况下，以换出资产的账面价值，减去补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值，不涉及损益。
公式：
换入资产的入账价值＝换出资产的账面价值－补价＋应支付的相关税费
3、在同时换入多项资产的情况下
非货币性资产交换同时换入多项资产的，在确定各项换入资产的成本时，应当分别下列情况处理：
①非货币性资产交换具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。
②非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽具有商业实质，但换入资产的公允价值不能可靠计量的，应当按照换入各项资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。
三、非货币性资产交换的账务处理及其举例
非货币性交易，涉及的主要会计科目与货币性交易一样，只是在公允价值计量的条件下，多了核算非货币性交易损益的会计科目。
新准则下，以账面价值计量的条件下，不涉及非货币性交易损益；在公允价值计量条件下，设“营业外损益――非货币性交易损益”科目核算，不管是非货币性交易收益或是损失，均计入“营业外损益――非货币性交易损益”，以集中归集换出资产账面价值与公允价值的差额，换出资产账面价值大于公允价值为损失，计入借方，反之，换出资产账面价值小于公允价值为收益，计入贷方。
“营业外损益”作为损益类科目，其余额为贷方表示营业外收益，余额为借方表示营业外损失。
下面分别以不涉及补价、涉及补价、涉及多项资产交换的情况举例说明非货币性资产交换的账务处理。
（一）不涉及补价的情况下
【例1】A公司决定以账面价值为9000元、公允价值为10000元的甲材料，换入B公司账面价值为11000元，公允价值为10000元的乙材料，A公司支付运费300元，B公司支付运费200元。
A、B两公司均未对存货计提跌价准备，增值税率均为17%。
（1）设双方交易具有商业实质，且甲、乙材料公允价值是可靠的，采用公允价值计价：
A公司：
借：
材料――乙材料10300（10000+300）
应交税金――应交增值税（进项税）1700（换入乙材料增值税）
贷：
材料――甲材料9000
应交税金――应交增值税（销项税）1700（换出甲材料增值税）
银行存款300
营业外损益――非货币性交易损益1000
B公司：
借：
材料――甲材料10200（10000+200）
应交税金――应交增值税（进项税）1700（换入甲材料增值税）
营业外损益――非货币性交易损益1000
贷：
材料――乙材料11000
应交税金――应交增值税（销项税）1700（换出乙材料增值税）
银行存款200
即A公司确认1000元非货币性交易收益；B公司确认1000元非货币性交易损失。
（2）假设双方交易不具有商业实质，采用账面价值计价。
A公司：
借：
材料――乙材料9300（9000+300）
应交税金――应交增值税（进项税）1700（换入乙材料增值税）
贷：
材料――甲材料9000
应交税金――应交增值税（销项税）1700（换出甲材料增值税）
银行存款300
B公司：
借：
材料――甲材料11200（10000+200）
应交税金――应交增值税（进项税）1700（换入甲材料增值税）
贷：
材料――乙材料11000
应交税金――应交增值税（销项税）1700（换出乙材料增值税）
银行存款200
即A、B公司均不确认非货币性交易损益。
（二）涉及补价情况下
【例2】A公司以一台设备换入B公司的一辆小轿车，该设备的账面原值为50万元，公允价值为35万元，B公司小轿车的公允价值为30万元，账面原值为35万元，已提折旧3万元。
双方协议，B公司支付A公司5万元补价，A公司负责把该设备运至B公司，交换小轿车。
在这项交易中，A公司支付运杂费2万元，支付流转税及附加1.925万元，即应支付的相关税费为3.925万元。
B公司支付相关税费1.65万元。
A公司未对该设备提减值准备。
B公司小轿车已提减值准备1万元。
设分三种情况
（1）A公司的设备至交换日的累计折旧为20万元；
（2）A公司的设备至交换日的累计折旧为10万元；（3）A公司的设备至交换日的累计折旧为18.925万元。
分别计算A公司换入资产的入账价值。
从收到补价的A公司看，收到的补价5万元占换出资产的公允价值35万元的比例为14.25％（5/35＝14.25％），该比例小于25％，属非货币性交易，应按照非货币性交易会计准则核算。
以下分三种情况进行核算。
第一种情况：
交换日累计折旧为20万元，则换出资产的账面价值为30万元，低于公允价值（35万元）。
（1）设交易具有商业实质，具有可靠公允价值，采用公允价值计价：
A公司：
换入资产小汽车入账价值＝350000-50000+39250＝339250（元）
会计分录：
1、换出设备转入清理：
借：
固定资产清理300000
累计折旧200000
贷：
固定资产――某设备500000
2、支付相关税费（应交税金步骤略）
借：
固定资产清理39250
贷：
银行存款39250（20000+19250）
3、换入小轿车并收到补价
借：
固定资产――小轿车339250（350000-50000+39250）
银行存款50000
贷：
固定资产清理389250
4、确认收益
借：
固定资产清理50000
贷：
营业外损益――非货币性交易收益50000
账务处理合并（把几个核算步骤合一，略去固定资产清理步骤）：
借：
固定资产――小轿车339250（350000-50000+39250）
银行存款10750（50000-39250）
累计折旧200000
贷：
固定资产――某设备500000
营业外损益――非货币性交易收益50000
新准则：
（2）设交易双方的公允价值均不可靠，采用账面价值计价：
换入资产小轿车入账价值＝300000-50000+39250＝289250（元）
会计分录（设备清理过程略）：
借：
固定资产――小轿车289250（300000-50000+39250）
银行存款10750（50000-39250）
累计折旧200000
贷：
固定资产――某设备500000
显然，在第一种情况下，帐面法更稳健。
第二种情况：
交换日累计折旧为10万元，则换出资产的账面价值为40万元，高于公允价值。
公允价值法下确认换入资产小汽账面价值为339250元：
（350000-50000+39250）；确认非货币性交易损失50000元；
账面价值法下确认换入资产小汽车账面价值为389250元：
（400000-50000+39250）；不确认非货币性交易损益；
由此可以看出，账面价值法下小轿车的入账价值大大高于其公允价值；账面价值法不确认非货币性交易损益；按照新准则确认的非货币性交易损失实际上是换出资产账面价值与公允价值的差，是被高估未冲减的账上价值。
但是，非货币性资产（存货、固定资产）等期末以历史成本与市价（可变现净值）孰低计价，市价低于历史成本时，计提减值准备，账面价值趋近公允价值，账面价值趋近公允价值，此时，进行非货币性交易，在公允价值计量法下，无法产生交易收益；账面价值法下小轿车的入账价值大大高于其公允价值的部分会以减值损失的情况计入当期损益。
第三种情况：
交换日累计折旧为18.925万元，即换出资产的账面价值为31.075万元。
当换出资产账面价值与应支付税费之和（35万元）等于公允价值（35万元）
公允法确认换入资产小汽账面价值为339250元：
（350000-50000+39250）；确认非货币性交易收益39250元；
新准则账面法确认换入资产小汽车账面价值为300000元：
（310750-50000+39250）；不确认非货币性交易损益；
会计分录参见第一种情况，略。
从支付补价的B公司看，要关注的条件是：
换入资产设备的公允价值35万元，换出资产小轿车原值35万元，累计折旧3万元，计提减值准备1万元，支付补价5万元，支付相关税费1.65万元。
支付的补价5万元占换出资产的公允价值30万元及补价之和的比例为14.25％（5/（30＋5）＝14.25％），该比例小于25％，属非货币性交易，应按照非货币性交易会计准则核算。
新准则：
设
（1）双方交易具有商业实质，且公允价值可靠，采用公允价值计价。
换入资产设备入账价值＝30+5+1.65＝36.65（万元）
确认的非货币性交易损失＝（35-3-1）-30＝1（万元）
会计分录（设备清理过程略）：
借：
固定资产――某设备366500
固定资产减值准备10000
累计折旧30000
营业外损益――非货币性交易损益10000
贷：
固定资产――小轿车350000
银行存款66500
（2）设双方交易公允价值计量不可靠，采用账面价值计价
换入资产设备入账价值＝31+5+1.65＝37.65（万元）
不确认非货币性交易损失
会计分录（设备清理过程略）：
借：
固定资产――某设备376500
固定资产减值准备10000
累计折旧30000
贷：
固定资产――小轿车350000
银行存款66500
（三）同时换入多项资产的情况
【例3】A公司以一项股权投资，账面余额250万元，计提减值准备30万元，公允价值200万元，换入B公司一辆小轿车，账面价值50万元，公允价值60万元，一批产品，账面价值170万元，公允价值150万元，A公司支付B公司补价10万元，A公司支付相关运费5000元。
假设不考虑其他税费。
在A公司的角度：
分析：
支付补价10万元占换出资产公允价值与支付补价之和210万元的4.76%，小于25%，则按照非货币性交易准则核算。
新准则：
假设交易双方具有商业实质，且公允价值是可靠的。
换入资产入账价值总额＝200＋10＋0.5＝210.5万元；
小轿车公允价值的比例＝60/（60+150）=28.57%,
则换入资产小轿车的入账价值=210.5*28.57%,=60.142857万元；
产品公允价值的比例＝150/（60+150）＝71.43%
换入资产库存商品的入账价值＝210.5×71.43%＝150.357143万元
借：
固定资产――小轿车601428.57
库存商品――×产品1503571.43
长期投资减值准备300000
营业外损益――非货币性交易损益200000
贷：
长期股权投资2500000
银行存款105000
四、企业应当披露的与非货币性资产交换有关的信息
企业应当在附注中披露与非货币性资产交换有关的下列信息：
㈠换入、换出资产的类别。
㈡换入资产成本的确定方式。
㈢换入、换出资产的公允价值以及换出资产的账面价值。
㈣非货币性资产交换确认的损益。
五、加强非货币性交易管理建议
非货币性资产（存货、固定资产）等期末以历史成本与市价（可变现净值）孰低计价，市价低于历史成本时，计提减值准备，账面价值趋近公允价值，此时，进行非货币性交易，在公允价值计量法下，无法产生交易收益；而当市价高于历史成本时不作账面处理，即非货币性资产升值时，进行非货币性交易可以产生大量收益，是对未反映的升值价值的确认，企业可借此作为盈余管理的工具，但应注意，其所增加的利润是未实现的没有现金流支撑的利润。
但是，采用公允价值计量的非货币性交易，对公允价值的判断往往具有不确定性，易成为关联方作为操纵利润的工具，应该严格限制使用条件。
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