中级会计实务第六章.docx

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中级会计实务第六章

第六章无形资产

本章考情分析

本章阐述无形资产的确认、计量和记录等内容。

近三年考试题型主要为单项选择题、

多项选择题和判断题，分数不高，从近三年出题情况看，本章内容不太重要。

近 3 年题型题量分析表

2016 年教材主要变化

增加“有关研究开发费用加计扣除优惠政策”的相关说明；根据“营改增”政策修改

部分例题。

主要内容

第一节 无形资产的确认和初始计量

第二节 内部研究开发支出的确认和计量

第三节 无形资产的后续计量

第四节 无形资产处置和报废

第一节无形资产的确认和初始计量

◇无形资产概述

◇无形资产的确认条件

◇无形资产的初始计量

一、无形资产概述

无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。

【提示】商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，不属于本章所指无形资产。

【例题•判断题】在资产负债表中，商誉应作为无形资产列示。

（　　）

【答案】×

【解析】无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。

商誉不

属于无形资产。

二、无形资产的确认条件

无形资产同时满足下列条件的，才能予以确认：

（1）与该无形资产有关的经济利益很

可能流入企业；

（2）该无形资产的成本能够可靠地计量。

三、无形资产的初始计量

无形资产应当按照成本进行初始计量。

（一）外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到

预定用途所发生的其他支出。

下列各项不包括在无形资产的初始成本中：

1.为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用；

2.无形资产已经达到预定用途以后发生的费用。

【例题•单选题】根据《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值

税试点税收政策的通知》的规定，甲公司被认定为增值税一般纳税人，适用的增值税税率

为 6%。

2016 年 2 月 5 日，甲公司以 2014 万元的价格（含增值税 114 万元）从产权交易中

心竞价获得一项商标权，另支付其他相关税费 90 万元。

为推广该商标，甲公司发生广告宣

传费用 25 万元、展览费 15 万元，上述款项均用银行存款支付。

甲公司取得该项无形资产

的入账价值为（　　）万元。

A.2 104

B.1 990

C.2 030

D.2 005

【答案】B

【解析】甲公司取得该项无形资产的入账价值=（2 014-114）+90=1 990（万元）。

购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产

的初始成本以购买价款的现值为基础确定。

实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，

作为未确认融资费用，摊销金额除按照本书“长期负债及借款费用”的有关规定应予资本

化的以外，应当在信用期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益（财务费用）。

（二）投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同

或协议约定价值不公允的应按无形资产的公允价值入账 。

（三）非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产的成本，应当分别按照本书

“非货币性资产交换”、“债务重组”的有关规定确定。

（四）土地使用权的处理

企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但属于投资性房地产的土地使用权，

应当按投资性房地产进行会计处理。

土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，相关的土地使用权账面价值不转

入在建工程成本，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。

但下列情况除外：

1.房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使

用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。

（我们不要把土地的价值转入在建工程成本）

2.企业外购房屋建筑物所支付的价款应当在地上建筑物与土地使用权之间进行合理分

配；确实难以合理分配的，应当全部作为固定资产处理。

企业改变土地使用权的用途，停止自用土地使用权而用于赚取租金或资本增值时，应

将其账面价值转为投资性房地产。

【例题•判断题】企业将土地使用权用于自行开发建造自用厂房的，该土地使用权与厂

房应分别进行摊销和提取折旧。

（　　）（2015 年）

【答案】√

【解析】土地使用权通常应单独确认为无形资产。

土地使用权用于自行开发建造厂房等

地上建筑物时，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。

【例题•多选题】北方公司为从事房地产开发的上市公司，2008 年 1 月 1 日，外购位于

甲地块上的一栋写字楼，作为自用办公楼，甲地块的土地使用权能够单独计量；2008 年 3

月 1 日，购入乙地块和丙地块，分别用于开发对外出售的住宅楼和写字楼，至 2009 年 12

月 31 日，该住宅楼和写字楼尚未开发完成；2009 年 1 月 1 日，购入丁地块，作为办公区

的绿化用地，至 2009 年 12 月 31 日，丁地块的绿化已经完成。

假定不考虑其他因素，下列

各项中，北方公司 2009 年 12 月 31 日不应单独确认为无形资产（土地使用权）的有（　　

）。

（2010 年考题）

A.甲地块的土地使用权

B.乙地块的土地使用权

C.丙地块的土地使用权

D.丁地块的土地使用权

【答案】BC

【解析】乙地块和丙地块均用于建造对外出售的房屋建筑物，属于房地产开发企业的存

货，这两地块的土地使用权应该计入所建造的房屋建筑物成本，不应单独确认为无形资产，

选项 B 和 C 正确。

【例题•判断题】房地产开发企业购入的土地用于建造商品房时，相关的土地使用权账

面价值应作为无形资产核算，不转入商品房成本。

（　　）

【答案】×

【解析】房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物时，相关的

土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本，构成房地产开发企业的存货。

第二节内部研究开发支出的确认和计量

◇研究与开发阶段的区分

◇研究与开发支出的确认

◇内部开发的无形资产的计量

◇内部研究开发费用的会计处理

一、研究与开发阶段的区分

研究开发项目区分为研究阶段与开发阶段。

企业应当根据研究与开发的实际情况加以

判断。

（一）研究阶段

研究，是指为获取并理解新的科学或技术知识等进行的有计划的调查。

研究阶段基本

上是探索性的，是为进一步开发活动进行资料及相关方面的准备，已进行的研究活动将来

是否会转入开发、开发后是否会形成无形资产等均具有较大的不确定性。

（二）开发阶段

开发，是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设

计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。

相对于研究阶段而言，开发

阶段应当是已完成研究阶段的工作，在很大程度上具备了形成一项新产品或新技术的基本

条件。

二、研究与开发支出的确认

（一）研究阶段的支出

研究阶段的支出应全部费用化，计入当期损益（管理费用）。

（二）开发阶段的支出

企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产：

1.完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性；

2.具有完成该无形资产并使用或出售的意图；

3.无形资产产生经济利益的方式，包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场

或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性；

4.有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使

用或出售该无形资产；

5.归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。

【提示】无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时费用化，计入当期损益

（管理费用）

【例题•单选题】研究开发活动无法区分研究阶段和开发阶段的，当期发生的研究开发

支出应在资产负债表日确认为（　　）。

（2011 年考题）

A.无形资产

B.管理费用

C.研发支出

D.营业外支出

【答案】B

【解析】无法区分研究阶段和开发阶段的支出，应当在发生时费用化，计入当期损益即

管理费用。

三、内部开发的无形资产的计量

内部研发形成的无形资产成本，由可直接归属于该资产的创造、生产并使该资产能够

以管理层预定的方式运作的所有必要支出构成。

内部开发无形资产的支出仅包括在满足资本化条件的时点至无形资产达到预定用途前

发生的支出总和，对于同一项无形资产在开发过程中达到资本化条件之前已经费用化计入

当期损益的支出不再进行调整。

四、内部研究开发费用的会计处理

设置了“研发支出”科目，“研发支出”科目余额计入资产负债表中“开发支出”项目。

企业发生的研发支出，通过“研发支出”科目归集。

（一）企业研究阶段的支出全部费用化，计入当期损益（管理费用）。

会计核算时，首

先在“研发支出——费用化支出”中归集，期末结转到管理费用。

（二）开发阶段的支出符合条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当期损益（首

先在研发支出中归集，期末结转管理费用）。

企业为享受《关于完善研究开发费用税前加计扣除政策的通知》（财税[2015]119 号）

中有关研究开发费用加计扣除优惠政策，可以对享受加计扣除的研究开发费用按研发项目

设置辅助账，归集核算当年可加计扣除的各项研究开发费用实际发生额。

【教材例 6-1】20×9 年 1 月 1 日，甲公司的董事会批准研发某项新型技术，该公司董

事会认为，研发该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持，并且一旦研发成功将降低该

公司的生产成本。

2×10 年 1 月 31 日，该项新型技术研发成功并已达到预定用途。

研发过

程中所发生的直接相关的必要支出情况如下：

（1）20×9 年度发生材料费用 9 000 000 元，人工费用 4 500 000 元，计提专用设备

折旧 750 000 元，以银行存款支付其他费用 3 000 000 元，总计 17 250 000 元，其中，符

合资本化条件的支出为 7 500 000 元。

（2）2×10 年 1 月 31 日前发生材料费用 800 000 元，人工费用 500 000 元，计提专用

设备折旧 50 000 元，其他费用 20 000 元，总计 1 370 000 元。

本例中，甲公司经董事会批准研发某项新型技术，并认为完成该项新型技术无论从技

术上，还是财务等方面都能够得到可靠的资源支持，一旦研发成功将降低公司的生产成本，

并且有确凿证据予以支持。

因为，符合条件的开发费用可以资本化。

其次，甲公司在开发该项新型技术时，累计发生了 18 620 000 元的研究与开发支出，

其中符合资本化条件的开发支出为 8 870 000 元，符合“归属于该无形资产开发阶段的支

出能够可靠地计量”的条件。

甲公司的财务处理为：

（1）20×9 年度发生研发支出

借：

研发支出——××技术——费用化支出　　 9 750 000

　　　　　　　　　　　　——资本化支出　　 7 500 000

　贷：

原材料　　　　　　　　　　　　　　　　 9 000 000

　　　应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　　 4 500 000

　　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　 750 000

　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　 3 000 000

（2）20×9 年 12 月 31 日，将不符合资本化条件的研发支出转入当期管理费用

借：

管理费用——研究费用　　　　　　　　　 9 750 000

　贷：

研发支出——××技术——费用化支出　　 9 750 000

（3）2×10 年 1 月份发生研发支出

借：

研发支出——××技术——资本化支出　　 1 370 000

　贷：

原材料　　　　　　　　　　　　　　　　　 800 000

　　　应付职工薪酬　　　　　　　　　　　　　　 500 000

　　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　50 000

　　　银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　20 000

（4）2×10 年 1 月 31 日，该项新型技术已经达到预定用途

借：

无形资产——××技术　　　　　　　　　 8 870 000

　贷：

研发支出——××技术——资本化支出　　 8 870 000

【例题•单选题】甲公司自行研发一项新技术，累计发生研究开发支出 800 万元，其中

符合资本化条件的支出为 500 万元。

研发成功后向国家专利局提出专利权申请并获得批准，

实际发生注册登记费 8 万元；为使用该项新技术发生的有关人员培训费为 6 万元。

不考虑

其他因素，甲公司该项无形资产的入账价值为（　　）万元。

（2014 年）

A.508

B.514

C.808

D.814

【答案】A

【解析】甲公司该项无形资产入账价值=500+8=508（万元），为使用该项新技术发生的

有关人员培训费计入当期损益，不构成无形资产的开发成本。

【例题•单选题】甲公司 2007 年 1 月 10 日开始自行研究开发无形资产，12 月 31 日达

到预定用途。

其中，研究阶段发生职工薪酬 30 万元、计提专用设备折旧 40 万元；进入开

发阶段后，相关支出符合资本化条件前发生的职工薪酬 30 万元、计提专用设备折旧 30 万

元，符合资本化条件后发生职工薪酬 100 万元、计提专用设备折旧 200 万元。

假定不考虑

其他因素，甲公司 2007 年对上述研发支出进行的下列会计处理中，正确的是（　　）。

（2008 年考题）

A.确认管理费用 70 万元，确认无形资产 360 万元

B.确认管理费用 30 万元，确认无形资产 400 万元

C.确认管理费用 130 万元，确认无形资产 300 万元

D.确认管理费用 100 万元，确认无形资产 330 万元

【答案】C

【解析】根据相关的规定，只有在开发阶段符合资本化条件后的支出才能计入无形资产

入账价值，此题中开发阶段符合资本化支出金额=100+200=300（万元），确认为无形资产；

其他支出全部计入当期损益，所以计入管理费用的金额=（30+40）+（30+30）=130（万元）。

【例题•判断题】企业开发阶段发生的支出应全部资本化，计入无形资产成本。

（　　）

【答案】×

【解析】开发阶段的支出符合资本化条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入当期

损益。

随堂练习

【提示】点击上面的“随堂练习”即进入相关的试卷。

第三节　无形资产的后续计量

◇无形资产使用寿命的确定

◇使用寿命有限的无形资产摊销

◇无形资产减值测试

一、无形资产使用寿命的确定

（一）估计无形资产的使用寿命

企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。

无形资产的使用寿命为有限或确定

的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见

无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。

【例题•多选题】企业在估计无形资产使用寿命应考虑的因素有（　　）。

（2012 年）

A.无形资产相关技术的未来发展情况

B.使用无形资产生产的产品的寿命周期

C.使用无形资产生产的产品市场需求情况

D.现在或潜在竞争者预期将采取的研发战略

【答案】ABCD

（二）无形资产使用寿命的确定

企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命。

无形资产的使用寿命为有限或确定

的，应当估计该使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预见

无形资产为企业带来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定的无形资产。

（三）无形资产使用寿命的复核

企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命进行复核。

无

形资产的使用寿命与以前估计不同的，应当改变摊销期限，并按会计估计变更进行处理。

对于使用寿命不确定的无形资产，如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应

当估计其使用寿命，视为会计估计变更，按使用寿命有限的无形资产的有关规定处理。

二、使用寿命有限的无形资产摊销

（一）应摊销金额

无形资产的应摊销金额，是指其成本扣除预计残值后的金额。

已计提减值准备的无形

资产，还应扣除已计提的无形资产减值准备金额。

无形资产的残值一般为零，但下列情况除外：

（1）有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产；

（2）可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很

可能存在。

残值确定以后，在持有无形资产的期间内，至少应于每年年末进行复核。

【例题•判断题】如果无形资产的残值重新估计以后高于其账面价值的，则无形资产不

再摊销，直至残值降至低于账面价值时再恢复摊销。

（　　）

【答案】√

（二）摊销期和摊销方法

企业摊销无形资产，应当自无形资产可供使用（即其达到预定用途）时起，至不再作

为无形资产确认时止。

企业选择的无形资产摊销方法，应当能够反映与该项无形资产有关的经济利益的预期

实现方式，并一致地运用于不同会计期间。

无法可靠确定其预期实现方式的，应当采用直

线法摊销。

企业至少应当于每年年度终了,对无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核,如果有证

据表明无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的, 应当改变其摊销年限和摊销方

法。

持有待售的无形资产不进行摊销，按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰

低进行计量。

（三）使用寿命有限的无形资产摊销的会计处理

无形资产的摊销金额一般应当计入当期损益（管理费用、其他业务成本等）。

但若某项

无形资产包含的经济利益通过所生产的产品或其他资产实现的，其摊销金额应当计入相关

资产的成本。

【例题•判断题】企业用于生产某种产品的、已确认为无形资产的非专利技术，其摊销

金额应计入当期管理费用。

（　　）（2014 年）

【答案】×

【解析】无形资产用于生产某种产品的，其摊销金额应当计入产品的成本。

【教材例 6-2】20×9 年 1 月 1 日，甲公司从外单位购得一项新专利技术用于产品生产，

支付价款 75 000 000 元，款项已支付。

该项专利技术法律保护期间为 15 年，公司预计运

用该专利生产的产品在未来 10 年内会为公司带来经济利益。

假定这项无形资产的净残值均

为零，并按年采用直线法摊销。

本例中，甲公司外购的专利技术的预计使用期限（10 年）短于法律保护期间（15 年），

则应当按照企业预期使用期限确定其使用寿命，同时这也就表明该项专利技术是使用寿命

有限的无形资产，且该项无形资产用于产品生产，因此，应当将其摊销金额计入相关产品

的成本。

甲公司的账务处理如下：

（1）取得无形资产时

借：

无形资产——专利权　　　　　　　　　　75 000 000

　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　　　75 000 000

（2）按年摊销时

借：

制造费用——专利权摊销　　　　　　　 　7 500 000

　贷：

累计摊销　　　　　　　　　　 　　　　　7 500 000

2×11 年 1 月 1 日，就上述专利技术，第三方向甲公司承诺在 3 年内以其最初取得公

允价值的 60%购买该专利技术，从公司管理层目前的持有计划来看，准备在 3 年内将其出

售给第三方。

为此，甲公司应当在 2×11 年变更该项专利技术的估计使用寿命为 3 年，变

更净残值为 45 000 000 元（75 000 000×60%），并按会计估计变更进行处理。

2×11 年该项无形资产的摊销金额为 5 000 000 元[（75 000 000-7 500 000×2-45

000 000）÷3]。

甲公司 2×11 年对该项专利技术按年摊销的账务处理：

借：

制造费用——专利权摊销　　　　　　　　 5 000 000

　贷：

累计摊销　　　　　　　　　　　　　　　 5 000 000

【例题•多选题】下列关于使用寿命有限的无形资产摊销的表述中，正确的有（　　）。

（2014 年）

A.自达到预定用途的下月起开始摊销

B.至少应于每年年末对使用寿命进行复核

C.有特定产量限制的经营特许权，应采用产量法进行摊销

D.无法可靠确定与其有关的经济利益预期实现方式的，应采用直线法进行摊销

【答案】BCD

【解析】选项 A，使用寿命有限的无形资产应自达到预定用途的当月开始摊销。

【例题•单选题】2013 年 1 月 1 日，甲公司某项特许使用权的原价为 960 万元，已摊销

600 万元，已计提减值准备 60 万元。

预计尚可使用年限为 2 年，预计净残值为零，采用直

线法按月摊销。

不考虑其他因素，2013 年 1 月甲公司该项特许使用权应摊销的金额为（　　

）万元。

（2013 年）

A.12.5　　　　　　　

B.15

C.37.5　　　　　　　

D.40

【答案】A

【解析】甲公司该项特许使用权 2013 年 1 月应摊销的金额=（960-600-60）

÷2×1/12=12.5（万元），选项 A 正确。

三、无形资产减值测试

根据可获得的情况判断，无法合理估计其使用寿命的无形资产，应作为使用寿命不确

定的无形资产。

按照准则规定，对于使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要摊

销，但应当在每一会计期末进行减值测试。

发生减值时，借记“资产减值损失”科目，贷

记“无形资产减值准备”科目。

【教材例 6-3】20×9 年 1 月 1 日，甲公司自行研发的某项非专利技术已经达到预定可

使用状态，累计研究支出为 800 000 元，累计开发支出为 2 500 000 元（其中符合资本化

条件的支出为 2 000 000 元）。

有关调查表明，根据产品生命周期、市场竞争等方面情况综

合判断，该非专利技术将在不确定的期间内为企业带来经济利益。

由此，该非专利技术可视为使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内不需要进行摊

销。

2×10 年年底，甲公司对该项非专利技术按照资产减值的原则进行减值测试，经测试

表明其已发生减值。

2×10 年年底，该非专利技术的可收回金额为 1 800 000 元。

甲公司的账务处理为：

（1）20×9 年 1 月 1 日，非专利技术达到预定用途

借：

无形资产——非专利技术　　　　　　　　 2 000 000

　贷：

研发支出——资本化支出　　　　　　　　 2 000 000

（2）2×10 年 12 月 31 日，非专利技术发生减值

借：

资产减值损失——非专利技术　　　　　　　 200 000

　　　　　　　　　　　　　　　（2 000 000-1 800 000）

　贷：

无形资产减值准备——非专利技术　　　　　 200 000

无形资产的后续计量如下图所示：

【例题•多选题】下列关于无形资产后续计量的表述中，正确的有（　　）。

（2013 年）

A.至少应于每年年度终了对以前确定的无形资产残值进行复核

B.应在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核

C.至少应于每年年度终了对使用寿命有限的无形资产的使用寿命进行复核

D.至少应于每年年度终了对使用寿命有限的无形资产的摊销方法进行复核

【答案】ABCD

【解析】企业应至少于每年年度终了对使用寿命有限的无形资产的使用寿命、摊销方法

及预计净残值进行复核，选项 A、C 和 D 正确；企业应于每个会计期间对使用寿命不确定的

无形资产的使用寿命进行复核，选项 B 正确。

【例题•多选题】下列关于专门用于产品生产的专利权会计处理的表述中，正确的有（　　

）。

（2011 年考题）

A.该专利权的摊销金额应计入管理费用

B.该专利权的使用寿命至少应于每年年度终了进行复核

C.该专利权的摊销方法至少应于每年年度终了进行复核

D.该专利权应以成本减去累计摊销和减值准