会计基础学习 19.docx

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会计基础学习19

　租　赁

　　【知识点】与租赁相关的定义（★）

（一）租赁开始日、租赁期开始日

　　1.租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者。

在租赁开始日，承租人和出租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁，并确定在租赁期开始日应确认的金额。

　　2.租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。

在租赁期开始日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认；出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。

（二）担保余值、未担保余值

　　【思考题】租赁公司将一台大型设备以融资租赁方式租赁给某企业。

假定融资租出的设备在租赁到期后余值是1000万元，分为担保余值和未担保余值。

假定担保余值是800万元，其中承租人及与其有关的第三方的担保余值是500万元，与承租人和出租人无关的第三方的担保余值（担保公司担保的余值）是300万元；未担保余值是200万元。

术语的用途？

　　（三）最低租赁付款额、最低租赁收款额

　　1.最低租赁付款额（承租人）

（1）租赁合同没有规定优惠购买选择权时：

　　最低租赁付款额＝各期租金之和＋承租人或与其有关的第三方担保的资产余值

（2）租赁合同规定有优惠购买选择权时：

　　最低租赁付款额＝各期租金之和＋承租人行使优惠购买选择权而支付的任何款项

　　【思考题】甲公司采用融资租赁方式从乙公司租入设备一台。

租赁合同主要内容：

该设备租赁期为10年，每年年末支付租金100万元；每年或有租金2万元；每年履约成本3万元；甲公司即承租人担保的资产余值4万元；甲公司的母公司担保的资产余值为6万元；担保公司担保金额为10万元，未担保余值为20万元。

甲公司租入该设备的最低租赁付款额为？

『正确答案』最低租赁付款额＝100×10＋4＋6＝1010（万元）

　　2.最低租赁收款额（出租人）

　　最低租赁收款额＝最低租赁付款额＋无关第三方对出租人担保的资产余值

　　【思考题】资料同上。

最低租赁收款额为？

『正确答案』最低租赁收款额＝1010＋10＝1020（万元）

　　【例·多选题】（2017年考生回忆）下列不构成融资租赁中最低租赁付款额组成部分的有（　）。

　　A.承租人应支付或可能被要求支付的款项

　　B.履约成本

　　C.独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值

　　D.承租人或与其有关的第三方担保的资产余值

『正确答案』BC

『答案解析』选项B，履约成本应该在实际发生时计入当期损益，不构成最低租赁付款额的组成部分；选项C，属于出租人最低租赁收款额的组成部分，但是不构成承租人最低租赁付款额的组成部分。

　　（四）租赁的分类

　　承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁或经营租赁。

　　满足下列标准之一的，即应认定为融资租赁；除融资租赁以外的租赁为经营租赁。

　　1.在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人。

　　2.承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权。

　　【思考题】出租人和承租人签订了一项租赁协议，租赁期限为3年，租赁期届满时承租人有权以1万元的价格购买租赁资产，在签订租赁协议时估计该租赁资产租赁期届满时的公允价值为4万元。

能否判断该项租赁是融资租赁？

『正确答案』该项租赁是融资租赁。

理由：

由于购买价格仅为公允价值的25%（远低于公允价值4万元），如果没有特别的情况，承租人在租赁期届满时将会购买该项资产。

在这种情况下，在租赁开始日即可判断该项租赁应当认定为融资租赁。

　　3.租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。

这里的“大部分”，通常掌握在租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的75%以上（含75%，下同）。

如果租赁资产是旧资产，在租赁前已使用年限超过资产自全新时起算可使用年限的75%以上时，则这条判断标准不适用，不能使用这条标准确定租赁的分类。

　　【思考题1】某项租赁设备全新时可使用年限为10年，已经使用了3年，从第4年开始租出，租赁期为6年，能否判断该项租赁是融资租赁？

『正确答案』该项租赁是融资租赁。

理由：

由于租赁开始时该设备使用寿命为7年，租赁期占使用寿命的85.7%（6年/7年），符合第3条标准，因此，该项租赁应当归类为融资租赁。

　　【思考题2】如果从第4年开始租出，租赁期为3年，能否判断该项租赁是融资租赁？

『正确答案』该项租赁不是融资租赁。

理由：

租赁期占使用寿命的42.9%（3年/7年），不符合第3条标准，因此该项租赁不应认定为融资租赁（假定也不符合其他判断标准）。

　　【思考题3】假如该项设备已经使用了8年，从第9年开始租出，租赁期为2年，能否判断该项租赁是融资租赁？

『正确答案』该项租赁不是融资租赁。

理由：

该设备使用寿命为2年，虽然租赁期占使用寿命的100%（2年/2年），但由于在租赁前该设备的已使用年限超过了可使用年限（10年）的75%（8年/10年＝80%＞75%），因此，不能采用这条标准来判断租赁的分类。

　　4.承租人在租赁开始日的最低租赁付款额的现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。

这里的“几乎相当于”，通常掌握在90%（含90%）以上。

　　【思考题】最低租赁付款额的现值为715万元，租赁资产公允价值700万元，能否判断该项租赁是融资租赁？

『正确答案』该项租赁是融资租赁。

理由：

最低租赁付款额的现值为715万元＞租赁资产公允价值的90%即630万元（700万元×90%），符合第4条判断标准。

所以这项租赁应当认定为融资租赁。

　　5.租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。

　　【知识点】承租人和出租人对经营租赁的会计处理（★★）

（一）租金的处理

承租人

出租人

1.租金费用的确认：

按照直线法确认。

预付租金时：

借：

预付账款

　　贷：

银行存款

确认租金费用时：

借：

制造费用、销售费用、管理费用

　　贷：

预付账款

1.租金收入的确认：

按直线法确认。

预收租金时：

借：

银行存款

　　贷：

预收账款

确认租金收入时：

借：

预收账款

　　贷：

租赁收入、其他业务收入

2.出租人提供免租期的，承租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法进行分摊确认租金费用。

出租人承担了承租人某些费用的，承租人应将该费用从租金费用总额中扣除，按扣除后的租金费用余额在租赁期内进行分摊。

承租人承担了出租人某些费用的，不需要扣除，按租金费用总额在租赁期内进行分摊

2.出租人提供免租期的，出租人应将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法确认租金收入。

出租人承担了承租人某些费用的，出租人应将该费用自租金收入总额中扣除，按扣除后的租金收入余额在租赁期内进行分配。

承租人承担了出租人某些费用的，不需要扣除，按租金收入总额在租赁期内进行分摊

（二）初始直接费用的处理

承租人

出租人

发生的初始直接费用，是指在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等。

同左

借：

管理费用、税金及附加

　　贷：

银行存款

借：

管理费用

　　贷：

银行存款

金额较大的应当资本化，在整个经营租赁期间内按照与确认租金收入相同的基础分期计入当期损益

　　（三）或有租金的处理

承租人

出租人

在实际发生时计入当期损益。

借：

财务费用【按物价指数计算】

　　销售费用【按销售量等计算】

　　贷：

银行存款等

在实际发生时计入当期收益。

借：

银行存款

　　贷：

租赁收入、其他业务收入

　　【例·多选题】（2016年）下列关于租赁会计处理的表述中，正确的有（　）。

　　A.承租人对于经营租赁中可能发生的或有租金应于发生时计入当期损益

　　B.承租人在经营租赁中发生的初始直接费用应当在整个租赁期间平均摊销

　　C.承租人在经营租赁开始时支付的预付合同项下全部租金应在租赁期内摊销

　　D.经营租赁中，出租人承担了应由承租人承担的相关费用时，承租人对于出租人所承担的费用应确认为当期损益

『正确答案』AC

『答案解析』选项B，承租人在经营租赁中发生的初始直接费用应计入当期损益；选项D，经营租赁中，出租人承担了应由承租人承担的相关费用时，承租人应将该费用从租金费用总额中扣除，按扣除后的租金费用余额在租赁期内进行分摊。

　　【例·单选题】（2013年）甲公司将一闲置设备以经营租赁方式出租给乙公司使用。

租赁合同约定，租赁期开始日为20×3年7月1日，租赁期为4年，年租金为120万元，租金于每年7月1日支付，租赁期开始日起前3个月免租金，20×3年7月1日，甲公司收到乙公司支付的扣除免租期后的租金90万元。

不考虑其他因素，甲公司20×3年确认的租金收入为（　）。

　　A.56.25万元

　　B.60.00万元

　　C.90.00万元

　　D.120.00万元

『正确答案』A

『答案解析』甲公司应收取的租金总额＝90＋120×3＝450（万元），甲公司20×3年应确认的租金收入＝450/（4×12）×6＝56.25（万元）。

　　【知识点】承租人对融资租赁的会计处理（★★）

（一）租赁期开始日的会计处理

　　1.计算最低租赁付款额

　　2.计算最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值。

　　根据孰低原则，租赁资产的入账价值应为租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者，加上初始直接费用。

　　初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁合同的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。

承租人发生的初始直接费用，通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。

承租人发生的初始直接费用，应当计入租入资产价值。

　　承租人在计算最低租赁付款额的现值时，如果知悉出租人的租赁内含利率，应当采用出租人内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。

如果出租人的租赁内含利率和租赁合同规定的利率均无法知悉，则应当采用同期银行贷款利率作为折现率。

　　3.计算未确认融资费用＝最低租赁付款额＋初始直接费用－租赁资产的入账价值

　　4.租赁期开始日会计处理

　　借：

固定资产/在建工程【租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者，加上初始直接费用】

　　　　未确认融资费用

　　　　贷：

长期应付款【最低租赁付款额】

　　　　　　银行存款【初始直接费用】

（二）未确认融资费用分摊的会计处理

　　1.未确认融资费用分摊率的确定

　　在分摊未确认的融资费用时，承租人应当采用实际利率法。

在采用实际利率法的情况下，根据租赁开始日租赁资产和负债的入账价值基础不同，融资费用分摊率的选择也不同。

未确认融资费用的分摊率的确定具体分为下列几种情况：

　　【例·单选题】（2017年）2×16年甲公司以融资租赁方式租入一台机器设备，通过比较租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值后，以租赁资产公允价值作为租入资产的入账价值。

不考虑其他因素，甲公司在分摊未确认的融资费用时，应当采用的分摊率是（　）。

　　A.合同规定利率

　　B.银行同期贷款利率

　　C.出租人的租赁内含利率

　　D.使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率

『正确答案』D

『答案解析』以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊率。

该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。

　　2.计算分摊未确认融资费用

　　本期确认的融资费用＝（“长期应付款”科目期初余额－“未确认融资费用”科目期初余额）×分摊率

　　（三）租赁资产折旧的计提

　　1.折旧政策

　　对于融资租入资产，计提租赁资产折旧时，承租人应采用与自有应折旧资产相一致的折旧政策。

如果承租人或与其有关的第三方对租赁资产余值提供了担保，则应计折旧总额为租赁期开始日固定资产的入账价值扣除担保余值后的余额；如果承租人或与其有关的第三方未对租赁资产余值提供担保，且无法合理确定租赁期届满后承租人是否能够取得租赁资产的所有权，应计折旧总额为租赁期开始日固定资产的入账价值。

　　2.折旧期间

　　【思考题1】企业融资租入一项固定资产，租期10年，租赁资产尚可使用15年，预计净残值5万元，该企业及与其有关的第三方共提供担保余值10万元。

　　假定没有优惠购买选择权，折旧年限？

扣除担保余值？

『正确答案』按照10年计提折旧；扣除担保余值10万元。

　　【思考题2】资料同上。

　　假定有优惠购买选择权，折旧年限？

扣除预计净残值？

『正确答案』按照15年计提折旧；扣除预计净残值5万元。

　　（四）履约成本的处理

　　履约成本是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。

承租人发生的履约成本通常应计入当期损益（管理费用）。

　　（五）或有租金的处理

　　或有租金是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。

由于或有租金的金额不固定，无法采用系统合理的方法对其进行分摊，因此，或有租金在实际发生时计入当期损益。

　　【例·多选题】（2014年）下列各项关于承租人与融资租赁有关会计处理的表述中，正确的有（　）。

　　A.或有租金应于发生时计入当期损益

　　B.预计将发生的履约成本应计入租入资产成本

　　C.租赁期满行使优惠购买选择权支付的价款应直接冲减相关负债

　　D.知悉出租人的租赁内含利率时，应以租赁内含利率对最低租赁付款额折现

『正确答案』ACD

『答案解析』选项B，承租方发生的履约成本应当直接计入当期损益。

　　【知识点】出租人对融资租赁的会计处理（★★）

（一）租赁期开始日的会计处理

　　借：

长期应收款——应收融资租赁款【最低租赁收款额与初始直接费用之和】

　　　　未担保余值

　　　　贷：

融资租赁资产【原账面价值】

　　　　　　资产处置损益【融资租赁资产的公允价值与其账面价值有差额】（或借记）

　　　　　　银行存款【初始直接费用】

　　　　　　未实现融资收益

　　在计算内含报酬率时已考虑了初始直接费用的因素，为了避免未实现融资收益高估，在初始确认时应对未实现融资收益进行调整：

　　借：

未实现融资收益

　　　　贷：

长期应收款——应收融资租赁款【初始直接费用】

　　【例·单选题】（2012年）20×2年1月2日，甲公司采用融资租赁方式出租一条生产线。

租赁合同规定：

（1）租赁期为10年，每年收取固定租金20万元；

（2）除固定租金外，甲公司每年按该生产线所生产的产品销售额的1%提成，据测算平均每年提成约为2万元；（3）承租人提供的租赁资产担保余值为10万元；（4）与承租人和甲公司均无关联关系的第三方提供的租赁资产担保余值为5万元。

甲公司为该项租赁另支付谈判费、律师费等相关费用1万元。

甲公司租赁期开始日应确认的应收融资租赁款为（　）。

　　A.200万元　　B.206万元　　C.216万元　　D.236万元

『正确答案』C

『答案解析』甲公司租赁期开始日应确认的应收融资租赁款＝（20×10＋10）＋5＋1＝216（万元），资料

（2）中涉及的是或有租金，甲公司应在实际发生时确认为当期收入。

（二）未实现融资收益分配的会计处理

　　在分配未实现融资收益时，出租人应当采用实际利率法计算当期应确认的融资收入。

　　其会计处理为：

出租人每期收到租金时，按收到的租金，借记“银行存款”科目，贷记“长期应收款——应收融资租赁款”科目。

每期采用合理方法分配未实现融资收益时，按当期应确认的融资收入金额借记“未实现融资收益”科目，贷记“租赁收入”科目。

　　【例·综合题】2×15年12月1日，甲公司与乙公司签订了一份租赁合同，乙公司租出塑钢机一台。

合同主要条款如下：

（1）租赁标的物：

塑钢机。

（2）租赁期开始日：

2×15年12月31日。

　　（3）租赁期：

2×15年12月31日～2×18年12月31日，共36个月。

　　（4）租金支付：

自2×16年1月1日每隔6个月于月末支付租金150000元。

　　（5）该机器在2×15年12月1日的公允价值为700000元。

　　（6）租赁合同规定的利率为7%（6个月利率）（乙公司租赁内含利率未知）。

　　（7）租赁期届满时，甲公司享有优惠购买该机器的选择权，购买价为100元，估计该日租赁资产的公允价值为70000元。

　　（8）2×16年和2×17年两年，甲公司每年按该机器所生产的产品——塑钢窗户年销售收入的5%向乙公司支付经营分享收入。

　　（9）假设融资租赁固定资产账面价值为700000元。

出租人（乙公司）为签订该项租赁合同发生初始直接费用10000元，已用银行存款支付。

以下说明乙公司的会计处理。

　　第一步，判断租赁类型

　　本例存在优惠购买选择权，优惠购买价100元远远小于行使选择权日租赁资产的公允价值70000元，因此在2×15年12月31日就可合理确定甲公司将会行使这种选择权，符合第2条判断标准；另外，在本例中，最低租赁收款额的现值＝710000元（计算过程见后），大于租赁开始日租赁资产公允价值的90%，即630000元（700000元×90%），符合第4条判断标准；因此这项租赁应认定为融资租赁。

　　第二步，计算租赁内含利率

　　最低租赁收款额＝租金×期数＋优惠购买价格＝150000×6＋100＝900100（元）

　　因此有150000×（P/A，r，6）＋100×（P/F，r，6）＝710000（租赁资产的公允价值＋初始直接费用）

　　根据这一等式，可在多次测试的基础上，用插值法计算租赁内含利率为7.24%。

　　第三步，计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值和未实现融资收益

　　最低租赁收款额＝最低租赁付款额＝150000×6＋100＝900100（元）

　　应收融资租赁款入账价值＝900100＋10000＝910100（元）

　　最低租赁收款额现值＝租赁开始日租赁资产公允价值＋初始直接费用＝710000（元）

　　未实现融资收益＝910100－710000＝200100（元）

　　第四步，会计分录

　　2×16年1月1日

　　借：

长期应收款——应收融资租赁款　910100

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　10000

　　　　　　融资租赁资产　　　　　　　　　700000

　　　　　　未实现融资收益　　　　　　　　200100

　　在本例中，融资租赁固定资产在租赁期开始日的账面价值正好与公允价值一致。

如果账面价值高于或者低于公允价值，其差额应当计入当期损益，通过“资产处置损益”科目核算。

　　在计算内含报酬率时已考虑了初始直接费用的因素，为了避免未实现融资收益高估，在初始确认时应对未实现融资收益进行调整，借“未实现融资收益”，贷“长期应收款——应收融资租赁款”。

本例中：

　　借：

未实现融资收益　　　　　　　　　10000

　　　　贷：

长期应收款——应收融资租赁款　　10000

　　2×16年6月30日收到第一期租金时

　　借：

银行存款　　　　　　　　　　　150000

　　　　贷：

长期应收款——应收融资租赁款　150000

　　未实现融资收益摊销＝确认的融资收入

　　＝[期初长期应收款（910100－10000）－期初未实现融资收益（200100－10000）]×7.24%＝51404（元）

　　借：

未实现融资收益　　　　　　　　　51404

　　　　贷：

租赁收入　　　　　　　　　　　　51404

　　2×16年12月31日收到第二期租金

　　借：

银行存款　　　　　　　　　　　150000

　　　　贷：

长期应收款——应收融资租赁款　150000

　　借：

未实现融资收益　　　　　　　　　44265.65

　　　　贷：

租赁收入　　　　　　　　　　　　44265.65

　　未实现融资收益摊销＝确认的融资收入

　　＝[期初长期应收款（910100－10000－150000）－期初（200100－10000－51404）]×7.24%＝44265.65（元）

　　假设2×17年和2×18年，甲公司分别实现塑钢窗户年销售收入100000元和150000元。

根据租赁合同的规定，两年应向甲公司收取的经营分享收入分别为5000元和7500元。

　　2×17年借：

银行存款（或应收账款）　5000

　　　　　　　　贷：

租赁收入　　　　　　　　5000

　　2×18年借：

银行存款（或应收账款）　7500

　　　　　　　　贷：

租赁收入　　　　　　　　7500

　　【知识点】售后租回交易的会计处理（★）

（一）如果售后租回交易被认定为融资租赁

　　如果售后租回交易被认定为融资租赁，售价与资产账面价值之间的差额予以递延，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。

按折旧进度进行分摊是指在对该项租赁资产计提折旧时，按与该项资产计提折旧所采用的折旧率相同的比例对未实现售后租回损益进行分摊。

　　【例·综合题】2×15年12月31日，甲公司将其作为固定资产核算的塑钢机按700000元的价格销售给乙公司。

该塑钢机的账面价值为650000元，账面成本为710000元，已计提折旧60000元，未计提减值准备。

同时又签订了一份融资租赁协议将塑钢机租回，租赁期为5年（2×15年12月31日～2×20年12月31日，共60个月）。

假定该资产按照直线法计提折旧，预计净残值为0。

『正确答案』甲公司的会计处理如下：

（1）2×15年12月31日，出售固定资产。

　　借：

固定资产清理　　650000

　　　　累计折旧　　　　　60000

　　　　贷：

固定资产　　　　　710000

　　借：

银行存款　　　　　700000

　　　　贷：

固定资产清理　　　650000

　　　　　　递延收益　　　　　　50000

（2）2×16年12月31日，分摊递延收益。

　　借：

递延收益　　　　　10000

　　　　贷：

制造费用　　　　　10000（50000/5）

　　【拓展】若该塑钢机的账面价值为750000元，账面成本为800000元，已计提折旧50000元，未计提减值准备。

　　则甲公司的会计处理如下：

（1）2×15年12月31日，出售固定资产。

　　借：

固定资产清理　　750000

　　　　累计折旧　　　　　50000

　　　　贷：

固定资产　　　　　　800000

　　借：

银行存款　　　　700000

　　　　递延收益　　　　　50000

　　　　贷：

固定资产清理　　　　750000

（2）2×16年12月31日，分摊递延收益。

　　借：

制造费用　　　　　10000（50000/5）

　　　　贷：

递延收益　　　　　　　10000

（二）企业售后租回交易认定为经营租赁

　　企业售后租回交易认定为经营租赁的，应当分别情况处理：

　　1.有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，即售价与公允价值相等，售价与资产账面价值的差额应当计入当期损