商业地产产业链税务筹划模式研究.doc
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目录
商业地产产业链税务筹划模式研究 2
一、商业地产产业链税务筹划模式研究结论 2
（一）合理确定项目开发方式 2
（二）合理划分开发项目的成本分担对象 3
（三）合理划分集团内收入布局 3
1.开发与装修 3
2.销售与物业 3
3.租赁与代理、物业 4
二、各业务平台涉税分析 4
（一）房地产开发业务平台涉税分析 4
1.取得土地环节 5
2.施工设计环节 5
3.融资环节 5
4.房产销售环节 6
5.竣工交房环节 6
6.房屋租赁环节 7
（二）物业租赁代理服务平台涉税分析 8
（三）设计装修业务平台 8
三、税务政策及税务筹划模式研究 9
（一）投资方式税务筹划 9
1.代建房方式 9
2.合作建房方式 10
（二）签订建安合同税务筹划 12
（三）筹资环节税务筹划 12
（四）销售过程中税务筹划 14
（五）租赁过程中税务筹划 15
1.物业租赁代理服务平台代理费收取方式 16
2.各业务平台之间收入的划分 16
附表：
相关税种计税基础、税率、征收时点简表 18
商业地产产业链税务筹划模式研究
公司目前已被定位为商业地产业务的龙头企业，业务涉及商业地产投资、商业地产开发、物业租赁服务、策划设计装潢、商业运营与物业管理的全产业链。
因整个产业链税种繁多且税负较重，为了防范税务风险，有效降低全产业链整体税负，现对商业地产涉及的税种进行分析，从公司自身特点出发，通过对税收政策的运用，寻找税务筹划的空间。
一、商业地产产业链税务筹划模式研究结论
基于对商业地产全产业链涉税的分析及税务筹划的研究，主要得出以下研究结论：
通过合理确定项目开发方式、划分开发成本对象、关联方合同协同等方式，可达到降低税基、避免多重纳税、集团内税负最优的目的。
（一）合理确定项目开发方式
根据项目开发的不同目的，运用“以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配，共同承担投资风险”的形势下合作建房不征营业税；合作建房后分比例自用的情况下免征土地增值税（“所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的”除外）等税收优惠政策，采取不同的项目开发方式，以达到降低营业税及土地增值税等税负的目的。
（二）合理划分开发项目的成本分担对象
通过对一个项目中出售部分与持有部分的建安成本进行分别核算的方式，在总成本不变的情况下，就两部分的建设成本分别签订建安合同，在合理范围内尽可能提高出售部分的成本，降低出售部分的增值额，从而可实现降低土地增值税的目的。
（三）合理划分集团内收入布局
1.开发与装修
若房地产开发业务平台出售的是经过装修的房屋，可将房屋销售和装修分别签订合同，房地产开发业务平台与购房者签订房屋销售合同，设计装修业务平台与购房者签订房屋装修合同。
在总收入不变的情况下，在合理范围内，提高装修合同的金额，减少房屋销售合同中的收入金额，从而减少增值额实现降低土地增值税的目的;购房者亦可相应地减少契税。
2.销售与物业
在总价不变的情况下，通过物业平台与购房者签订物业合同，在合理范围内提高物业合同的价格，减少房屋销售合同中的收入金额，从而减少增值额实现降低土地增值税的目的。
物业服务业务平台只需就其从事此项代理业务取得的手续费收入缴纳营业税，即代收代垫的款项不再计入营业税的计税基础，从而降低了营业税应纳税额。
3.租赁与代理、物业
（1）由物业持有人与承租人签订物业租赁合同、物业租赁代理服务平台与承租人签订租赁代理合同，即中介费用及相关服务费形式上由承租人支付,则可以减少物业持有人的租赁收入，从而减少营业税及房产税的计税基础。
（2）若在租赁过程同时提供物业管理服务的，可将整个物业租赁划分为物业出租、物业租赁代理、提供物业管理服务三个环节，分别有三个平台与承租人签订业务合同，并在总收入不变的情况下，在合理范围内，增加物业租赁代理合同、物业管理服务合同的金额，减少物业租赁收入，从而降低房产税计税基础。
二、各业务平台涉税分析
（一）房地产开发业务平台涉税分析
房地产项目的开发周期较长，开发中的各环节均会涉及税务事项。
由于房地产项目的税务成本较大且会影响项目的投资回报，因此加强房地产企业税务管理，有效控制房地产企业的纳税风险，减少纳税压力是增强企业竞争能力的有效途径之一。
1.取得土地环节
（1）城镇土地使用税。
拥有国有土地使用权，应缴纳城镇土地使用税。
（2）印花税。
对土地使用权出让合同、土地使用权转让合同数产权转移书具，按所载金额0.5‰贴花。
（3）契税。
国有土地出让、土地使用权转让等土地权属发生变化时，买方或承受方应缴纳契税。
根据成交价格，按3%-5%的税率（根据各地区实际情况确定）缴纳契税。
2.施工设计环节
该环节主要涉及印花税。
（1）施工环节中的勘察、设计合同应属于建设工程勘察设计合同，按合同所载金额的0.5‰贴花；
（2）施工环节中的建筑、安装工程承包合同属于建筑安装工程承包合同，按合同所载金额的0.3‰贴花。
3.融资环节
该环节主要涉及印花税，与银行及其他金融组织和借款人所签订的借款合同，按借款金额0.05‰缴纳印花税。
4.房产销售环节
（1）营业税。
销售房屋时，应按照销售不动产缴纳营业税，税率为5%。
转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
（2）土地增值税（预征）。
除普通标准住宅不实行预征外，对其他各类商品房，均根据销售收入，按一定的预征率进行预征。
预征率为1%-2%（具体税率参照当地规定）。
（3）企业所得税（预征）。
企业销售未完工开发产品取得的收入,应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额，按25%的税率缴纳企业所得税。
（4）印花税。
对商品房销售合同按照产权转移书据征收印花税，按所载金额0.5‰贴花。
5.竣工交房环节
（1）企业所得税。
开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额，按25%的税率缴纳企业所得税。
（2）土地增值税（清算）：
纳税人符合下列条件之一的，应进行土地增值税的清算：
①房地产开发项目全部竣工、完成销售的；②整体转让未竣工决算房地产开发项目的；③直接转让土地使用权的。
对符合以下条件之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算：
①已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；②取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的。
土地增值税以增值额为计税依据，采用超率累进税率，具体如下表所示：
级数
增值额与扣除项目金额的比率
土地增值税税率
1
不超过50%的部分
30%
2
超过50%至100%的部分
40%
3
超过100%至200%的部分
50%
4
超过200%的部分
60%
6.房屋租赁环节
（1）营业税。
出租物业取得的租金收入应按“服务业-租赁业”缴纳营业税，税率为5%。
（2）房产税。
根据《房产税暂行条例》规定，房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据，税率为12%。
（3）印花税。
对房屋租赁合同等应按财产租赁合同缴纳印花税，按所载金额1‰贴花。
（二）物业租赁代理服务平台涉税分析
物业租赁代理服务平台的盈利模式为负责代理中国建投集团旗下所有出租物业，向物业业主交纳租金并收取中介费用及相关服务费。
该平台主要涉及营业税、企业所得税等。
代理物业出租取得的中介佣金及相关服务费应按“服务业-代理业”征营业税，税率为5%。
代理业以纳税人从事代理业务向委托方实际收取的报酬为营业额。
（三）设计装修业务平台
设计装修业务平台的盈利模式为针对金融机构注重安全性、保密性等特殊需求，提供个性化的装潢策划设计、装修装饰服务，通过提供策划设计服务获得服务收入，提供装修装饰施工获得工程收入。
该平台主要涉及营业税、印花税、企业所得税等。
1.营业税。
该平台含两种经营业务，应分别核算征税，其中提供策划设计服务应按“服务业—其他服务业”缴纳营业税，税率为5%；提供装饰装修服务，应按“建筑业”缴纳营业税，税率为3%。
2.印花税。
策划设计合同属建设工程勘察设计合同，按合同所载金额的0.5‰贴花；对于不划分加工费与原料金额的装修合同属加工承揽合同，按合同所载金额的0.5‰贴花；对于加工费与原料金额分开的装修合同，加工费依照加工承揽合同，按合同所载金额的0.5‰贴花，原料金额依照购销合同，按合同所载金额的0.3‰贴花。
三、税务政策及税务筹划模式研究
税务成本是商业地产企业较大的成本之一，企业应在充分理解政策的同时，尽可能把政策对企业的不利影响降低到最低点。
各平台企业应在不违反税收法律法规的前提下，进行税务筹划，选择对自身最有利的计税方案，从而达到节税的目的。
（一）投资方式税务筹划
本文所指的投资方式主要包括合作建房、代建房等方式，涉及营业税、土地增值税、契税等税种的税务筹划。
1.代建房方式
房地产的代建房行为，是指房地产开发企业代客户进行房地产开发，开发完成后向客户收取代建收入的行为。
对于房地产企业而言，没有发生土地使用权、建筑物等权属的转移，不需要缴纳土地增值税和营业税，只需就劳务收入缴纳营业税。
因此如果房地产开发公司在开发前能确定最终用户，就可以选择代建房方式进行开发。
2.合作建房方式
（1）合作建房的营业税相关政策
根据国家税务总局关于印发《营业税问题解答（之一）的通知》（国税函发[1995]156号）第十七条对合作建房行为应如何征收营业税作如下解答：
“第二种方式是一方以土地使用权一方以货币资金合股，成立合营企业，合作建房。
房屋建成后如果双方采取风险共担，利润共享的分配方式，按照营业税‘以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配，共同承担投资风险的行为，不征营业税’的规定，对甲方向合营企业提供的土地使用权，视为投资入股，对其不征营业税；只对合营企业销售房屋取得的收入按销售不动产征税；对双方分得的利润不征营业税。
”
（2）合作建房下的土地增值税相关政策
根据财政部国家税务总局《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）的规定：
“对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地（房地产）作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。
对投资、联营企业将上述房地产再转让的，应征收土地增值税。
对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税；建成后转让的，应征收土地增值税。
”
但根据财政部国家税务总局《关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号）第五条规定“对于以土地（房地产）作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字〔1995〕48号）第一条暂免征收土地增值税的规定。
”
根据上述政策，对于房地产开发业务平台拟对中国建投系统内的存量土地进行开发，开发后拟持有部分房产的，则可通过由土地持有人以土地作价入股，房地产开发业务平台以资金入股，成立非房地产开发合营企业（如酒店、物业、咨询等性质的企业），进行合作建房，建成后按比例分房自用。
该方式下既可避免缴纳因土地使用权转让、房产转让行为引起的营业税，亦可避免沉重的土地增值税，只需由合营企业就房屋权属发生变化缴纳契税以及就房屋出租收入缴纳营业税、企业所得税等。
若最终目的是为了双方直接持有部分房产，则可待房屋建成后，将合营企业清算，房屋作为所得分配给双方，由于目前对于企业清算环节股东收回房产等行为，税收政策在所得税方面有较为明确的规定，但是对营业税和土地增值税方面尚无明确规定，实践中税务机关几乎从未就上述行为征收过营业税及土地增值税。
因此该交易过程目前不涉及营业税及土地增值税，只需就房产权属发生变化缴纳契税。
（二）签订建安合同税务筹划
根据国家税务总局《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第三条第
（二）项规定，“房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果产权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，不扣除相应的成本和费用。
”因此，若一个开发项目拟部分出租，部分出售，则可分别签订相关的建安合同，以便对这两部分分开进行会计核算，在合理的范围内尽可能的提高出售部分的开发成本，降低出售部分的增值额，从而起到降低土地增值税的目的。
（三）筹资环节税务筹划
房地产开发的资金往往来自于金融企业的借贷，具有资金量大、借款期限长、利息费用多等特点。
根据国家税务总局《关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）第三条第（四）项规定，“土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。
”因此，在土地增值税清算时，利息费用无法作为开发成本直接扣除，也不允许加计扣除，而只能作为房地产开发费用中的财务费用列支。
关于房地产开发费用，根据《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第（三）项中规定，“财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。
其他房地产开发费用，按本条
（一）、
（二）项规定（即取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本，下同）计算的金额之和的百分之五以内计算扣除。
凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条
（一）、
（二）项规定计算的金额之和的百分之十以内计算扣除。
上述计算扣除的具体比例，由各省、自治区、直辖市人民政府规定。
”根据此规定，如果房地产开发主要依靠向金融企业融资，可提供金融机构证明的利息费用占比较高，则采用据实扣除的方式；反之，若主要依靠自有资金的，利息费用较少，低于取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本金额之和的百分之五，可选择不计算应分摊的利息的方式。
（四）销售过程中税务筹划
销售过程主要涉及营业税、土地增值税等税种的筹划。
因商业平台链条涵盖物业服务业务平台以及设计装修业务平台，通过在各平台之间对销售收入进行合理分配来开展税务筹划。
其具体方式是根据各平台提供的业务服务，合理划分各平台的收入，降低税率、减少税基，达到降低税负的目的。
1.房地产开发业务平台在销售房屋的同时，往往需要代收水电初装费、燃（煤）气费、维修基金等各种配套设施费。
该部分费用在会计处理上不确认为销售收入，但根据《营业税暂行条例》（国务院令第540号）第五条规定，“纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用”以及《营业税暂行条例实施细则》第十三条规定“条例第五条所称价外费用，包括收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性质的价外收费”，因此该部分代收费用仍需作为价外费用纳入营业税的计税基础。
此时，在总价不变的情况下，通过物业平台与购房者签订物业合同，在合理范围内提高物业合同的价格，减少销售合同中的收入金额，从而减少土地增值税。
在该方式下，房地产开发业务平台就房屋销售收入按5%的税率缴纳营业税；根据国家税务总局《关于营业税若干问题的通知》（国税发[1995]76号）第四条规定，“代理业的营业额为纳税人从事代理业务向委托方实际收取的报酬”，因此物业服务业务平台只需就其从事此项代理业务取得的手续费收入按“服务业-代理业”5%的税率缴纳营业税，即代收代垫的款项不再计入营业税的计税基础，从而降低了营业税应纳税额。
2.若房地产开发业务平台出售的是经过装修的房屋，如果将房屋售价和装修价款一同包括在房屋销售收入中，那么装修价款将无法按照建筑业3%的税率计征营业税，而是需要按照销售不动产5%的税率计征营业税，且在计征土地增值税时装修价款也会成为增值额的一部分。
因此，需将房屋销售和装修分别签订合同，房地产开发业务平台与购房者签订房屋销售合同，设计装修业务平台与购房者签订房屋装修合同。
在总收入不变的情况下，在合理范围内，提高装修合同的金额，减少房屋销售收入，从而减少增值额;购房者亦可相应地减少契税。
此时，房地产开发业务平台就房屋销售合同的金额按5%的税率缴纳营业税；设计装修业务平台就装修合同按照3%的税率缴纳营业税。
（五）租赁过程中税务筹划
租赁过程主要涉及营业税、房产税等税种的筹划。
此环节主要针对物业持有人（含房地产开发业务平台、中国建投资产分公司等）、物业租赁代理服务平台、物业服务业务平台之间进行税务筹划。
1.物业租赁代理服务平台代理费收取方式
根据物业租赁代理服务平台的盈利模式，该平台的收入来自于收取的中介费用及相关服务费。
若物业持有人以全口径确认租赁收入，并由物业持有人支付给物业租赁代理服务平台相关中介费用及服务费，则该部分中介费用及服务费则会出现重复计征营业税的情况。
若由物业持有人与承租人签订物业租赁合同、物业租赁代理服务平台与承租人签订租赁代理合同，即中介费用及相关服务费形式上由承租人支付,则可以减少物业持有人的租赁收入，从而减少营业税及房产税的计税基础。
2.各业务平台之间收入的划分
因房产税的计税基础是房产出租的租金收入，即租赁代理费、物业服务费等不属于房产税的计税基础。
因此可将整个物业租赁划分为物业出租、物业租赁代理、提供物业管理服务三个环节，分别有三个平台与承租人签订业务合同，并在总收入不变的情况下，在合理范围内，增加物业租赁代理合同、物业管理服务合同的金额，减少物业租赁收入，从而降低房产税计税基础。
附表：
相关税种计税基础、税率、征收时点简表
附表：
相关税种计税基础、税率、征收时点简表
税种
计税基础
税率
征税时点
营业税
一般为取得全部价款和价外费用。
其中，代理业以从事代理业务向委托方实际收取的报酬为营业额
销售不动产：
5%；
建筑业：
3%
服务业（设计、租赁、代理等）：
5%
一般为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。
土地增值税（预征）
纳税人转让房地产取得的收入
东部地区预征率不得低于2%，中部和东北部地区省份不得低于1.5%，西部地区省份不得低于1%，具体税率参照当地规定
在项目销售阶段，按月或季度申报收入预征
土地增值税（清算）
土地增值税以纳税人转让房地产取得的增值额为计税依据。
增值额为纳税人转让房地产取得的收入减除规定扣除项目（取得土地使用权所支付的金额、房地产法成本、房地产开发费用、与转让房地产有关的税金、其它扣除项目）金额以后的余额。
采用四级超率累进税率。
增值额与扣除项目金额的比率不超过50%的部分，30%；超过50%至100%的部分，40%；超过100%至200%的部分，50%；超过200%的部分，60%。
（1）房地产开发项目全部竣工、完成销售的；
（2）整体转让未竣工决算房地产开发项目的；（3）直接转让土地使用权的。
对符合以下条件之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算：
（1）已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；
（2）取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的。
企业所得税（预征）
按预计计税毛利率计算出预计毛利额。
（计税毛利率由各地区按下列规定进行确定:
①开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15%；②开发项目位于地级市城区及郊区的，不得低于10%；③开发项目位于其他地区的，不得低于5%。
）
25%
企业销售未完工开发产品取得的收入,应按月或季度申报企业所得税
企业所得税
企业所得税是按应纳税所得额（纳税调整后的利润）计算缴纳的
25%
按月度、季度预交，下年度5月31日前汇算清缴
房产税
从价计征：
房产原值一次减除10%-30%的余值计征（具体扣除比例参照各地规定）
从租计征:
按租金收入计征
从价计征：
1.2%/年
从租计征：
12%
自房屋使用或出租的次月起缴纳
城镇土地使用税
以纳税人实际占用的土地面积
采用定额税率，每平方米年税额标准具体规定如下：
1.大城市1.5～30元;2.中等城市1.2～24元;3.小城市0.9～18元;4.县城、建制镇、工矿区0.6～12元。
征用的耕地，自批准征用之日起满1年时开始缴纳土地使用税；征用的非耕地，自批准征用次月起缴纳土地使用税。
印花税
按合同所载金额计征
购销合同、建筑安装工程承包合同：
0.3‰
加工承揽合同、建设工程勘察设计合同、借款合同、财产转移数据：
0.5‰
财产租赁合同：
1‰
应纳税凭证应当于书立或者领受时贴花
契税
土地、房屋权属等的价格
契税实行3%～5%的幅度税率（根据各地区实际情况确定）
签订权属转移合同的当天
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