本科毕业设计浅议我国推行作业成本法面临的问题与对策Word文件下载.docx
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我国加入WTO后，导致市场开放程度和竞争强度不断增加，企业间的竞争越来越激烈，推行作业成本法显得越来越有必要。
推广作业成本法，不仅在于运用它可以得到更加准确的成本信息，为企业带来经济效益，更重要的是，深刻理解其所蕴含的新思维，借鉴、吸收其原理和精髓，对提高我国企业的管理水平有着极其重要的意义。
一、作业成本法的概述
（一）与作业成本法相关的定义
1.作业成本法的涵义
作业成本法是英文Activity一basedCosting的中译名，简称ABC法，它是20世纪的年代由美国会计学者创建的。
作业成本法是以作业为基础，通过对作业成本动因的分析来计算产品生产成本，并为企业作业管理提供更加相关、相对准确成本信息的一种成本计算方法。
它相对于以某一总量为基础（如人工总量等），计算统一的间接费用分配率来分配间接费用的传统成本计算方法的革新。
2.作业成本法的相关概念的界定
⑴资源
资源是指支持作业的成本、费用来源。
一个企业的资源包括有直接人工、直接材料、生产维持成本，如采购人员的工资成本，间接制造费用、以及生产过程以外的成本，如广告费用，或者是作业执行过程中所需要花费的代价。
⑵与作业有关的概念界定
作业
作业（Activity）是指企业内为了某种目的而进行的消耗资源的活动。
资源按照一定的相关性进入作业，作业是工作的各个单位。
如在顾客服务部门，作业包括有处理顾客订单、解决产品问题及提供顾客报告等3项作业。
作业链
作业链（Activitychain），是相互联系的一系列作业活动组成的链条。
现代企业实际上是一个为了最终满足顾客需要而设计的一系列作业活动实体的组合，所以企业就是作业链。
价值链
作业消耗资源，产品消耗作业，每一项作业的完成都需要消耗一定的资源，同时又有一定的价值量和产出转移到下一个作业。
价值沿着作业链在各作业之间转移，就构成了一条价值链。
即作业链的形成过程其实就是价值链的形成过程，价值链是作业链的货币表现。
作业的分类
作业的类型和数量会随着企业的不同而不同，常见的分类方法分为单位水平作业、批水平作业、产品水平作业及维持水平作业四类：
单位水平作业，是指生产单位产品时所从事的作业。
如直接材料和直接人工成本等，作业的成本与产量成正比例变动；
批水平作业，是生产每批产品而从事的作业。
如对每批产品的机器准备、订单处理、原料处理及生产规划等，作业的成本与产品批次成正比例变动，但与产量的多少无关；
产品水平作业，是为支援各种产品的生产而从事的作业，目的是服务于各项产品的生产与销售。
该作业的成本与产品的单位数与批数无关，而与生产产品的品种成比例变动；
维持水平作业，是为维持企业生产而从事的作业。
如企业管理、暖气、照明及厂房折旧等，该作业成本为生产产品的共同成本。
作业中心和作业成本库
作业中心是一系列相互联系、能够实现某种特定功能的作业集合。
如原材料采购作业中，材料采购、检验、入库、保存等都是相互联系的，可以归类于材料处理作业中心。
而把相关的一系列作业消耗的资源归集到作业中心，即构成了这个作业中心的作业成本库，作业成本库是作业中心的货币表现形式。
3.与成本动因有关的概念的界定
成本动因（CostDrivers），又译作成本驱动因素，是对导致成本发生及增加的、具有相同性质的某一类重要的事项进行的度量，是对作业的量化表现。
成本动因通常是以选择作业活动耗用的资源的计量标准来进行盘度，如质量检查次数、用电度数等。
成本动因根据作业成本法的原理可以分为资源动因和作业动因，两者既存在着区别又存在着联系。
资源动因连接着资源和作业，而作业动因联系着作业和产品。
把资源分配到作业用的动因是资源动因；
把作业成本分配到产品用的动因是作业动因。
如工资是企业的一种资源，把工资分配到作业的“质量检验”的依据是质量检验部门的员工数，该员工数就是资源动因；
而把作业“质量检验”的全部成本按产品检验的次数分配到产品，则检验次数就是作业动因。
但两者也有相同的情况，当作业和产品一致时，资源动因和作业动因就相一致[6]。
（二）作业成本法的基本原理
作业成本法认为“作业消耗资源，产品消耗作业”。
作业是计算的核心，而产品成本则是制造和传递产品所需全部作业成本的总和。
其成本的计算步骤如下：
首先将企业提供的各种资源向企业进行分配，然后再将各项作业所耗用的资源向产品来分配。
运用该法使得间接费用的分配更为合理，产品成本计算结果更为准确。
从上述作业成本法的概念体系的框架中，我们可以看出，ABC法的理论基础，是认为生产过程应该描述为：
生产导致作业发生，产品耗用作业，作用耗用资源，从而导致成本发生，这与传统的制造成本法中产品耗用成本的理念是不同的。
二、我国企业应用作业成本法的必然性
（一）作业成本法产生的客观原因
作业成本法的产生不是偶然的，而是众多因素共同作用的结果。
随着我国科学技术和社会经济环境的发展，传统的成本计算方法已经不能适应整个经济环境的变化，作业成本法应运而生。
作业成本法产生的原因主要有如下几个方面：
1.科学技术的发展变化改变了产品成本的构成
20世纪70年代以来，由于西方各国纷纷将高新技术应用于生产领域，在提高劳动生产率、降低成本、提高产品质量等方面，管理当局要求产品设计与制造工程师们采用电脑辅助设计、电脑辅助制造，以及电脑一体化制造系统。
电脑化设计与制造系统的建立，带来了管理观念和管理技术的巨大变化，从而产生适时制生产系统（Just—In—TimeProductionSystem，JIT）。
JIT要求企业以顾客的需要为出发点，当日生产当日销售，以达到消除存货和各种形式的浪费。
JIT的实施，使传统的成本计算与成本管理方法均受到强烈的冲击，并直接导致了作业成本法的形成和发展。
2.消费者需求的变化改变了企业的生产组织形式
随着社会经济的发展，人们对生活质量的要求越来越高。
从消费角度看，人们日益追求个性化的消费，这就要求企业必须提高适应性，及时向消费者提供更多样化、更具个性、日新月异的产品和服务，否则就会在市场竞争中被淘汰。
迫于市场竞争的压力，企业不得不放弃传统的大规模批量生产方式，而改用能对顾客多样化、日新月异的需求迅速做出反应的制造系统弹性制造系统（FlexibleManufacturingSystem，FMS）。
FMS使企业在生产过程可以迅速地从生产某种产品转向另一种产品或应付产品需求多种变化或小批量生产的需要。
生产方式的变革，动摇了传统成本管理会计方法的存在基础[3]。
3.传统成本计算方法的不适应性
传统成本管理系统的成本核算和分析方法是鼓励管理人员以牺牲成本信息质量为代价来追求最大的产量，通过加大产量稀释间接费用，掩盖不利的差异因素，歪曲真实的成本信息。
它旨在按标准管理的要求控制大批量生产中的直接人工成本，而间接费用的分配也是以直接人工成本为基础，这是因为以前间接费用少，传统成本管理系统与之基本适应。
而现在的间接费用大大增加，倘若企业仍以日益减少的直接人工工时为基础来分配这些比例逐渐增大的间接费用，其结果往往是高产量、低技术含量的产品成本被多计，而低产量、高技术含量的产品成本则会被少计，从而造成产品成本信息的严重失实，进而引起成本控制失效、经营决策失误。
4.电子计算机的发展为作业成本法的实际应用奠定了技术基础
作业成本计算法与传统成本计算方法不同之处主要在于采用多元化的制造费用分配标准。
如果没有现代电子计算技术的高度发展和应用，多元化制造费用分配标准所带来的庞大计算工作量将使作业成本计算法难以真正付诸实施。
20世纪80年代后，电子计算技术的发展和应用，为在成本计算方法上实行多元化制造费用分配标准的作业成本法奠定了坚实的技术基础。
由于国际间分工合作日趋密切，竞争也趋于残酷激烈，新技术、新工艺的创新蔚然成风。
上述外部环境的变化既要求企业的制造环境有别于往昔，也要求对管理理论与方法进行创新。
加入WTO后，国际资本流通日益频繁，尤其先进的外国企业应用了ABC法后，国内企业如果仍然采用传统成本法，将使企业处于十分不利的局面，因此，我国企业要想在竞争激烈的市场中立于不败之地，必然要对传统的成本方法进行革新，作业成本法成为其必然的选择。
（二）应用作业成本法的优势
作业成本法与传统成本法的主要区别在于对生产制造采用了更精确的分配方法,现举例说明传统成本法与ABC法下的产品成本计算:
某制造厂一直按直接人工小时及预定的分配率分配制造费用，按预计产量直接人工小时为50000小时，该厂预计下年制造费用如下
同质成本库
预计成本
预计业务量
材料处理
100000
搬运次数：
1000
设备维修保养
200000
维修小时：
1000
质量检验
检验次数：
5000
合计
500000
该厂目前正准备参加一项政府采购投标，预计成本如下：
直接材料：
87000元
材料搬运次数：
20次
直接人工：
（1000小时）40000
机器维修小时：
50
制造费用：
？
10
成本合计：
？
传统成本法下产品成本为:
制造费用分配率=500000/50000=10元/小时
制造费用=1000*10=10000元
产品总成本=87000+40000+10000=137000元
作业成本法下产品成本为:
材料处理成本分配率=100000/1000=100元/次
设备维修保养成本分配率=200000/1000=200元/次
质量检验分配率=200000/5000=40元/次
制造费用=100*20+50*200+10*40=12400元
产品总成本=87000+40000+12400=139400元
从上述例子中可以看到:
在作业成本法中，是按照产品的实际消耗与间接成本相关的作业量来分配其应该负担的间接成本。
采用相互对应的分配标准，以多个分配率来分配间接成本必将使企业的成本计算更加准确，能够提供更加正确的成本信息,从而使得管理层的决策更具科学性。
此外，采用作业成本法还能促使管理人员有效的进行成本控制、改进预算控制、可以改进业绩的评价等等。
三、作业成本法在我国应用现状的分析
（一）作业成本法在制造业的应用
近年来，随着我国高新技术迅速发展，间接费用的比重大大提高，同时顾客类型日益复杂，产品需求类型的变化速度日益加快，企业需要对此作出准确而迅速的反应，于是一些先进的制造企业开始努力尝试作业成本核算法。
以下简略说明作业成本法在我国制造业的应用：
福建X公司主要生产电源开关，企业产品种类繁多，生产自动化程度较高。
在20世纪90年代中期之前，产品供不应求，虽然没有严格的成本控制，但是盈利率一直很高。
1990年之后竟争逐渐激烈，单价逼近了成本，公司坚持所接受的定单价格必须高于产品成本价，以保证赢利，但是公司连续多年亏损或利润率接近零的局面依然存在。
由于公司不存在资源浪费或财务虚假现象，高层管理人员始终找不出亏损的原因。
后来，经某教授深入调查后，发现该公司生产自动化程度很高，并且会计核算系统也很先进，企业的生产特点为品种多、数量大、成本不易精确核算（其年总生产品种约600种，月总生产型号30多个，每月总生产数量多达2千万件），于是建议该公司使用作业成本法来代替制造成本法，以解决成本失真的问题[30]。
福建X公司实施的ABC法包括以下三个步骤：
第一，确认主要作业，明确作业中心。
企业的作业可能多达数百种，通常应该对企业的重点作业进行分析。
结合本公司产品的生产特点，可以划分出备料、液压、喷漆、加盐、检查和生产制造等六种主要作业。
其中，备料作业的制造成本主要是直接材料消耗成本；
液压作业的制造成本主要是电力和机器占用的成本；
喷漆作业的成本大多为与产品外观文字、图案相关的颜料、人工、喷绘机器等的成本与费用；
加盐作业的制造成本则主要为电力、化学仪器和化学材料的消耗；
检查作业的成本主要是人工费和有关质量测定仪器的费用：
生产制造作业成本主要是直接人工，与制造成本法相似，各项制造成本逐一归集到这六项作业中[4]。
第二，选择成本动因，设立成本库。
根据上述作业，成本动因各自选择如下:
①备料作业，材料构成了产品主体，而作业耗用标准的设定都是以重量为依据，所以以产品的重量作为该作业的成本动因；
②液压作业，以液压小时作为该作业的成本动因；
③喷漆作业，以喷漆道数作为该作业的成本动因；
④加盐作业，以每批产品加盐的批次作为该作业的成本动因；
⑤检查作业，以检查小时作为该作业的成本动因；
⑥生产制造作业，直接工时作为该作业的成本动因。
第三，分配最终产品的成本，分配方式如下：
应分配的某类作业成本i=该类作业成本分配率*该产品消耗的该类作业量
应分配的全部作业成本=∑i
之后，通过对某产品所涉及的产品成本的相关资料，分别采用传统成本法与作业成本法进行产品成本计算，当产品售价统一，但计算得出两者的成本存在着差别，有可能导致以下两种结果：
一是，在传统成本法中为亏损，但在ABC法中为赢利的；
这是因为传统成本法高估了高产量产品的成本，低估了低产量产品的成本，所以造成亏损；
二是，在传统成本法中认为是赢利，但在ABC法中为亏损的；
无论是上述哪种情况，企业若选择继续使用传统的成本核算方法计算产品成本，无疑是扭曲了产品的真实成本，造成利润报告的严重失真。
但是，通过应用ABC法后，更为科学的产品成本计算，有利于为公司解决成本信息失真问题。
为解决成本失真的问题，作业成本法必然是一个不错的选择，福建X公司应用ABC法来解决制造成本法中成本信息失真问题的尝试，成功地使产品成本信息更为客观、真实。
而它的成功在于能够结合企业自身的实际情况来运用作业成本法，这样不仅有利于向外界披露真实的财务信息，更重要的是有利于企业管理者作出更有效、更科学的决策。
（二）我国企业应用作业成本法的总体情况
我国目前作业成本法运用的基本情况是：
⒈从总体上看，我国企业作业成本计算法和作业管理运用得很少，且基本集中在制造业；
⒉一些自发总结的管理经验中闪耀着作业管理的基本思想；
⒊作业管理及类似经验大多产生于局部性或专门性的管理当中，如产品、工艺设计、质量管理等，而非全局性的、贯穿于各个方面的管理当中；
⒋我国企业作业管理类似经验产生的企业整体生产经营环境与真正意义上的作业管理产生的环境不完全相同；
⒌在我国企业中，作业管理类似经验常常与目标成本管理并存，两者有可能因在不同领域运用而形成“并存”局面，但也有可能因“兼容”而并存[10]。
作业成本法是在先进制造企业中产生并取得显著成效的，但是它并不仅仅适用于先进制造企业，举凡生产过程复杂、产品品种多的企业使用该法，均可以获益不少。
我国自上世纪9O年代初引进作业成本法以来，理论界和实务界就开始探索其在我国企业中的应用问题。
近年来，国内许多企业已经认识到作业成本法不仅能为企业提供更为相关的产品成本信息、准确对外报价，更重要的是能为公司战略战术和日常经营提供决策支持。
经由我国企业成功运用作业成本法实验证明，作业成本法不仅仅适用于制造业，也可以应用于非制造企业中，不少学者就我国应用作业成本法的情况进行了相关的研究，诸如铁路运输行业、物流业、教育行业、传媒业、银行业、医疗行业、保险业、饭店业等服务行业的应用。
但是，由于种种因素的制约，作业成本法在我国尚未得到广泛的推广。
四、我国推行作业成本法存在的问题分析
尽管作业成本法是一种更为合理的计算方法，但是作业成本法的应用需要适宜的环境，作业观念的引入需要现实的土壤，而我国的经济发展水平及企业的自动化程度还很低，在这样的条件下来全面实施作业成本法存在着很多的局限性，从而导致作业成本法在我国企业管理的实际过程中面临各种的挑战与障碍。
（一）外部问题分析
1.我国仍处在社会主义初级阶段
从我国目前的基本国情来看，生产力水平比较低，依靠半机械化和手工操作的劳动密集型产业大量存在，生产的商品化、市场化、现代化程度不高。
企业类型仍以劳动密集型为主，制造费用占全部制造成本的比重不大，产品成本结构中仍以直接人工为主，资金密集型或技术密集型企业在全部企业中所占比重较低。
从我国目前的科学技术和经济发展水平看，企业的生产方式在短时间内不可能有大的突破，传统的大规模、少品种批量生产方式仍占主导地位。
作业成本法赖以存在的社会环境还未形成，因此，作业成本法的应用还缺乏客观经济条件的支持。
2.科技水平相对不高，技术基础相对薄弱
虽然，经过二十多年的改革开放，我国的科学技术水平得到迅速提高，使我国不少高新技术项目的研究和应用已进入世界领先领域。
但从总体来看，我国的科技发展水平同西方发达国家相比差距仍然很大，能将高新技术应用于生产领域的企业为数很少，企业整体的装备水平仍然很落后。
据有关部门对钢铁、石化、电力等l5个行业的调查，我国企业的生产技术与国外先进水平的差距一般为5—10年，关键技术差距更大。
所以，适合作业成本法应用的制造环境尚未形成。
3.我国企业生产管理水平落后
中国式生产管理模式，是在2O世纪5O年代学习前苏联的基础上创立发展起来的，且至今没有发生实质性的变化。
概括而言，具有以下几个特征：
①以“产品为中心”组织生产；
②计划、控制力弱，以“生产调度为中心”控制整个生产；
③采用“推进式”的生产方式；
④企业管理手段的非计算机化；
⑤管理工作非程序化、非标准化；
⑥生产管理模式的目标管理对象不明确。
传统生产管理模式根深蒂固，在一定程度上阻碍了作业成本法的推行。
4.政府推动不够，与现行会计准则和会计制度相冲突
在我国当前经济环境下，政府发挥着核心的作用，推行一种新的会计核算方法没有政府的参与是不可能的。
目前我国实际业务中的成本核算方法采用的是制造成本法，作业成本法虽具有科学性和合理性，但尚未获得我国有关会计准则和现行会计制度的认可。
现行公认会计准则以成本核算对象归集和分配生产成本，将非生产成本计入期间费用；
而作业成本法是以作业为中心归集和分配企业的全部成本，期间费用由企业不增值作业成本组成，二者存在矛盾。
作业成本法如何与财务会计相衔接，是许多企业在作业成本法上裹足不前的重要原因。
所以企业要实施作业成本法，将作业成本信息用于财务披露和税收目的显然还存在法律上的障碍[20]。
5.会计软件系统不够完善，企业电算化程度不高
从上世纪7O年代起，计算机开始在我国会计领域应用。
目前我国的会计电算化工作已取得了突飞猛进的发展。
但是，与国外相比，目前还处于较低水平，主要表现在：
应用面积小、发展不平衡、应用水平较低，还未形成综合经营管理的系统化；
财务软件开发水平较低，基本上停留在提高核算效率和减轻财会人员劳动强度方面，使得作业成本法的应用缺乏必要的技术支持。
6.管理会计在我国企业经营管理中的应用不足，尚处于初始阶段
管理会计是作业成本法应用的基础，但经营管理者还没有跳出计划经济体制下的固有管理模式，缺乏向管理要效益的内在动力和意识，内在科学化管理的要求不够强烈，管理会计应用范围较小，各种管理方法的应用也缺乏持续性，这些必然导致作业成本法的应用滞后。
（二）内部问题分析
导致作业成本法应用的滞后，从企业自身内部问题考虑主要有以下几点：
1.传统的成本核算观念难以突破
一般企业现有的成本核算主要是为财务会计服务的，财务会计的一些准则制约了成本核算体系的改进；
主要是传统的制造成本核算观念尚未突破，仍然采用旧有的方法，在很大程度上，传统的观念制约了作业成本核算体系设计。
2.高额的初期投入让企业却步
作业成本法的实施，要进行系统的设计、安装、调试、培训等，要求花费较大的初期投入，还面临终止原系统使用的机会成本。
如果不是政府有财政上的支持和税收上的优惠，高昂的初期成本就使企业实施的动力不足，且短期内不符合“成本——效益”原则，“成本——效益”分析法以所花费成本与达到组织目的相关性为首要标准选择会计系统。
然而，作业成本法所能带来的收益具有很大的不确定性，所以，为此所付出高昂的成本代价是任何一个企业都不愿意承担[21]。
3.缺乏管理层的支持
作业成本法的实施取决于领导主动支持的程度、是否投入足够的资源、与企业竞争战略的联系程度、是否能组织企业内所有员工投入一定的时间去参加培训等。
作业成本法涉及到主要作业的确定、作业成本库的建立、作业成本动因的确定与选择以及各作业成本的分配与计算，牵扯到企业的方方面面。
在产品成本的形成中，除了受产量、作业量等一些客观因素的驱动外，还会受人为主观因素的驱动。
所以，作业成本法在应用时必须取得单位领导的认可和支持，做好全体员工的培训，提高全员的成本意识。
但是，就我国大部分企业的现状，单位领导对作业成本法知之甚少，谈不上认可与支持，更谈不上重视，这在某一程度上也阻碍了作业成本法的推广。
4.来自基层员工的阻力
作业成本法从某种程度说是全员实施的一项工程，因为作业成本法的实施牵涉企业的整个运作流程，作业成本核算体系设计、基础数据收集以及改善行动等都需要全员参与，只有全员参与到作业成本管理中来，才能真正避免和消除无效作业。
但对企业员工而言，由于整体学历和学识水平不高，要求全员参与只是一句空话，甚至认为作业成本法的应用对他们已经建立起来的工作构成了威胁，以致于不大支持其运作。
5.我国财会人员的自身素质有待提高
作业成本的计算是一项较为复杂的成本计算工程，它不仅需要现代化手段的技术支持，更需要既掌握会计专业知识，又懂得相应的管理知识和计算机应用技术的高素质财务人员，否则，就很难保证作业成本法得到有效的实施并获得理想的实施效果，甚至可能适得其反。
尽管经过多年的努力，我国企业财务人员的素质有了较大的提高，但与发达国家的财务人员相比仍有较大的差距，加之长期以来企业财务人员习惯按会计制度的具体指导来工作，缺乏应有的职业判断能力。
虽然理论界对作业成本法的研究很多，但会计实务界对作业成本法的关注和了解甚少，还不具备有效实施作业成本法的素质和能力。
6.企业在会计革新领域缺乏创新精神
大多数企业都希望有现成的作业成
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