财务会计概念框架.docx

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财务会计概念框架

前言

目前，财务会计概念框架已经成为财务会计理论的核心内容。

许多西方发达国家（如美国、英国、加拿大、澳大利亚等）和国际会计准则委员会都非常重视对财务会计概念框架的研究，并已纷纷建立起各自的概念框架体系。

随着2006年2月15日新《企业会计准则——基本准则》的发布，我国现阶段既符合国际惯例又具有中国特色的财务会计概念框架已经初步建立。

但是，新的基本准则仍存在一些不足之处，需要在诸多方面继续努力完善，才能早日转化为更符合国际惯例的财务会计概念框架。

2005年6月2日财政部向外发布了征求意见稿，即修订后的《企业会计准则—基本准则》。

2006年2月，财政部发布了《企业会计准则—基本准则》和38项具体准则，实现了我国会计准则与国际财务报告准则的实质性趋同。

财政部规定从2007年1月1日起，上市公司开始实施新的企业会计准则，并争取所有大中型企业在短时间内执行新准则，即从2007年开始，中国企业将采用与国际逐步接轨的会计准则体系进行其经营活动。

由于我国现阶段财务会计概念框建立时间不长，国内学者对于作为我国现阶段财务会计概念框架的新基本准则的研究还不够全面和深入本文通过纵向差异分析和横向国际对比，全方位介绍了我国现阶段财务会计概念框架的内容，对其特色和不足之处作了深刻地评价，本文为我国基本准则的进一步修订给出的3点具体意见以及对我国财务会计概念框架的未来发展提出的4点宏观性建议则具有重大的理论和现实意义。

1财务会计概念框架概述

1.1财务会计概念框架的定义

1976年，美国FASB在《概念框架研究计划的范围与影响》中将“财务会计概念框架（conceptualframeworkoffinancialaccounting，简称CF）”作为一个专门术语提出来。

FASB认为，概念框架是由互相关联的目标和基本概念所组成的逻辑一致的体系，这些目标和基本概念可以用来引导首尾一贯的准则，并对财务会计的性质、作用和局限性做出规定。

财务会计概念框架是以财务会计目标为起点，会计基本假设为前提，包含会计信息质量特征、财务报表要素、要素的确认与计量以及财务报告列报的内在一致的理论体系。

财务会计概念框架最重要的作用是指导会计准则的制定和应用，也是会计准则制定的指南和判断现行准则是否恰当的依据。

1.2财务会计概念框架的作用

世界各国的会计准则制定机构之所以花费大量的人力、财力和时间去研究财务会计概念框架，是因为其对会计准则的制定具有重大意义。

会计理论界和实务界普遍认为财务会计概念框架在建立和完善会计准则体系的过程中具有非常重要的作用：

（1）为制定会计准则提供理论基础

财务会计概念框架常被看成是“制定准则的准则”，为制定会计准则提供理论基础。

概念框架能够帮助准则制定机构发展今后的会计准则和复议现有的会计准则，促使准则制定机构保持有关准则文件的内在逻辑一致性，减少或避免不同准则之间的矛盾或冲突，保证会计准则体系的完整性和缜密性。

（2）减少准则制定过程中人为因素的不利影响

一方面，制定出规范化的概念框架，可以有效地帮助准则制定机构保持中立，抵制外部利益集团的压力与干涉，使其拥有所谓辩解的“借口”；另一方面，概念框架的存在，能减少准则制定过程中由于个人偏好或不同学派之间的“门户之见”，以及“长官意志”等其他各种人为因素所带来的不利影响，从而保证会计准则的科学性。

（3）在缺乏会计准则的领域内起到基本的规范作用

随着社会经济的发展，会计环境越来越复杂，新的经济业务层出不穷，会计实务面临许多新的问题。

财务会计概念框架由于其具有的前瞻性，能够为人们分析新的或正在出现的财务会计问题提供参考，为会计人员进行职业判断提供理论依据。

（4）可以节约会计准则的制定成本

正如美国会计学家所罗门斯所言，“概念框架使得节约精力成为可能，许多会计问题都具有共同的要素，当该委员会（FASB）接触到这些问题时，不应该每一次都予以考虑。

”因此，有了一套严密的概念框架，就可以相对减少准则文告的数量和复杂性，从而节省准则制定方面的费用。

（5）有助于会计信息使用者理解财务会计和财务报表

会计信息使用者，尤其那些非专业人士，通过学习概括性强、粗线条的财务会计概念框架，可以更多掌握财务会计和财务报表的基本概念与原理，更好地了解财务报表各要素和会计信息的涵义、作用与局限性，才可以更充分、更全面地理解财务报表传递的信息，更有效地运用会计信息做出恰当的分析判断和正确的经济决策。

（6）有利于推动会计理论的研究和发展

财务会计概念框架属于会计理论范畴，它是财务会计理论体系中最实用的部分。

研究并建立财务会计概念框架，是会计理论发展的需要，同时又能及时展示社会经济环境变动情况下会计理论研究的最新成果，从而不断地推动会计理论研究向纵深发展。

1.3财务会计概念框架的必要性

近几年来，对于我国是否需要制定财务会计概念框架，一直是会计理论界比较关注，也是讨论比较多的一个问题。

无论是从会计理论和会计实务的发展来看，还是从完善基本准则和适应国际趋同发展来看，对于财务会计概念框架的研究都是必要的。

以下从我国的会计改革与发展情况来研究。

（1）指导我国会计改革和发展实践

作为我国制定会计准则、会计制度以及相关的会计法规的依据，为其制提供理论指导我国当前会计准则会计制度制定过程中遭遇的一些问题，彰显了我国财务会计概念框架的必要性。

（2）为会计实务的发展提供指导

会计准则制度的制定的基础是会计实务的发展。

会计准则和会计制度的制定总是慢于会计实务的发展，随着时间的流逝，随着经济业务的发展，其滞后性将表现的越来越明显。

创新会计实务是解决这些问题的关键，而完善的会计理论即财务概念框架又是会计实务创新的关键。

（3）对我国目前的会计理论研究进行总结

为未来的财务会计理论研究的进一步深入提供基础，也为会计教学提供指导。

通过财务会计概念框架的制定，对各会计理论问题的不同观点、不同看法、不同思路，进行梳理，尽可能对某些问题达成共识，为我国会计理论的进一步发展奠定基础。

1.4各国的财务会计概念框架的概况

（1）美国财务会计概念框架

美国FASB认为，概念框架是一个连贯、协调、内在一致的理论体系,该框架由目标和与其关联的基本概念组成，同时对企业财务会计和财务报告进行评估，并解决会计准则尚未规定而产生的新的会计问题。

企业财务会计与报告的目标和有关几个基本概念构成了概念框架。

美国财务概念公告见表1—1。

编号

标题

SFAC1

企业编制财务报告的目标

SFAC2

会计信息的质量特

SFAC4

非营利组织编制财务报告的目标

SFAC5

企业财务报告项目的确认和计量

SFAC6

财务报表的要素

SFAC7

在会计计量中使用现金流量信息和现值

表1-1：

美国财务会计概念公告

（2）IASB财务会计概念框架

1989年，IASB公布了《编报财务报表的框架》（FrameworkforthePreparationandPresentationofFinancialStatements），由国际会计准则委员会理事于1989年4月批准，1989年7月公布，并于2001年4被国际会计准则理事会采纳。

国际会计准则理事会的概念框架内容主要包括：

（1）财务报表的目标；

（2）决定财务报表信息有用性的质量特征；（3）构成财务报表构成要素的定义、确认和计量；（4）资本和资本保全概念。

该框架既考虑信息决策有用性还反映管理层的受托责任，以满足不同使用者的需要。

财务报表的质量特征主要有可理解性、相关性、可靠性和可比性。

它还把要素分为资产、负债、权益—财务状况要素和收入、费用—经营业绩要素。

对资产和负债是含有未来经济利益的资源，而且重点在于资源。

资产是资源的流入，负债是现时承担在未来流出该资源的义务。

收益和费用的定义也通过经济利益的增加和减少来表述。

该框架还认为财务报表可以采用不同的计量属性，如历史成本、现行成本等。

历史成本是编制财务报表最为常用的计量基础，同时也可以与其他计量属性并用。

（3）英国财务会计概念框架

1995年，英国会计准则委员会发布的征求意见稿，这份财务报告原则公告全面系统地阐述了英国财务会计的基本概念。

ASB认为信息质量包括相关性、可靠性、可比性、可理解性和重要性。

为了使财务信息的有用性最大化，必须由属于财务信息内容的相关性和可靠性、属于财务信息表达的可比性和可理解性来保证，而重要性决定了信息的有用性。

同时定义了七项报表要素：

资产、负债、所有者权益、利得、损失、业主投资和派给业主款。

其中，资产是“一个主体因为过去的交易或事项所控制的未来经济利益的法定权利或其他权利”，即具有未来经济利益的权利或其他利益增长的才是资产。

报表要素的定义不是相互独立的。

收益和损失是建立在资产和负债变动的基础上，而资产和负债才是基础，。

历史成本与现行价值是ASB提出的两种计量基础。

历史成本或现行价值计量适用于所有的资产和负债，也可以对不同类别的资产或负债分别采用历史成本或现行价值计量。

其财务报告的核心是真实与公允，真实与公允的要求甚至高于公司法。

（4）澳大利亚财务会计概念框架

1987年底，澳大利亚会计研究基金会（AARF）公布了一份征求意见稿—会计概念公告（StatementofAccountingConcepts），之后多份征求意见稿相继公布，最终形成了正式的财务会计概念框架公告。

该框架所认为的财务报告的目标是为使用者在制定和评价稀有资源配置决策时提供有用的信息。

澳大利亚与美国FASB的概念框架相比有所不同的是，该概念公告对会计准则的制订和会计实务均具有指导作用。

同时，它首先考虑的不是财务报告目标而是报告主体，财务报告目标既包括决策有用性又包括受托责任。

2我国财务会计概念框架存在的问题

2.1我国企业会计基本准则

我国是以《企业会计准则—基本准则》作为财务会计概念框架来指导具体会计准则的制定。

我国的第一个企业会计准则是在1992年11月制定完成的。

2006年2月15日，财政部发布了《企业会计准则—基本准则》和38项具体准则在内的企业会计准则体系，实现了我国会计准则与国际财务报告准则的实质性趋同，顺应了完善我国社会主义市场经济体制和经济全球化的需要。

我国基本准则与国际会计准则理事会的《编报财务报表的框架》和美国财务会计准则委员会的《财务会计概念公告》相类似，并且在整个企业会计准则体系中起着统驭作用。

基本准则是会计准则制定的出发点，是制定具体准则的基础。

基本准则对财务报告目标、会计基本假设、会计信息质量要求、会计要素的定义及其确认、计量原则、财务报告等在内的基本问题进行了规范。

我国新企业会计基本准则是在原基本准则的基础上,根据其在我国企业会计核算规范体系,尤其是企业会计准则体系中的职能定位,同时还根据我国会计理论研究的最新成果与会计实务发展的需要,参考国际上的《编制财务报表的框架》或财务会计概念负债、所有者权益、收入、费用、利润、会计计量、财务会计报告、附则共11章组成。

2.2我国现阶段财务会计概念框架的内容

2006年2月15日，财政部在人民大会堂同时发布新的企业会计准则和审计准则体系。

39项企业会计准则的发布，标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的新企业会计准则体系得到正式建立，这是我国会计发展史上新的里程碑。

新会计准则体系包括修订后的《企业会计准则——基本准则》，22项新发布的会计准则，以及16项对原会计准则的修订，即1项基本准则和38项具体会计准则，共39项准则。

其中基本准则将自2007年1月1日起施行，同时38项具体会计准则将在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行，在整个准则体系中起着统驭的作用的会计基本准则在2005年公布的征求意见稿的基础上又进行了进一步的修订和完善，既立足于中国国情，又努力与国际会计惯例趋同，能够真正有效的起到概念框架指导具体准则制定的作用，从而成为我国现阶段的财务会计概念框架。

与修订前的基本准则相比，新的基本准则有以下6点突出变化：

（1）重新对基本准则进行功能定位，并对准则名称做出修改

为了明确区分基本准则和具体准则，突出基本准则的法律地位，新准则的名称被修改为《企业会计准则——基本准则》。

新的基本准则第一章第三条规定“企业会计准则包括基本准则和具体准则，具体准则的制定应当遵循本准则”，界定了与概念框架相同的功能定位，避免了前文中提到的修订前的基本准则定位二重性的问题，这可以说是本次基本准则修订中最大的变化和亮点所在。

（2）修改并强调了会计目标

前文已述，修订前的基本准则所规定的会计目标过于笼统，且缺乏详细阐释，对于具体会计准则的制定没有指导意义，甚至造成前后矛盾。

新的基本准则对此做出重大修改，其规定“财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策。

财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。

”可见，新的基本准则将受托责任观和决策有用观都纳入目标体系，并着重强调受托责任观。

这是由于我国资本市场发育还不成熟，资本市场在资源配置上发挥了一定的作用，但和西方发达国家相比还有很大的差距，因此不能单单把目标定位于西方流行的决策有用性上。

而且现阶段，我国有中国特色的社会主义市场经济是以公有制为主体、多种经济成分共存，我国微观经济组织的主体仍然是国有及国有控股企业，在我国资本市场上国家是最大的股东，国资委是代表国家的最大的投资人。

在建立现代企业制度时，所有权与经营权的分离并非通过资本市场，而是采取委托人（国家授权的国有资产投资机构）与受托人（企业经营者）直接接触的形式进行。

因此，不但要把受托责任观纳入会计目标中，还把反映企业管理层的受托责任放在目标的第一位。

新的基本准则规定的财务会计报告的目标体现利用财务会计信息，不仅可为投资人增加、持有或抛售股份决策提供参考，而且更为重要的是可以对企业高级管理阶层受托经营的资源进行必要的监督（其中包括奖惩和人事调动），以保证国有企业的资金不致流失，所有委托经营的企业的资产都可保值、增值。

此外，新的基本准则将财务会计报告目标从修订前与会计一般原则、会计信息质量特征混排的位置，提升到第一章总则中，置于最高层次，用以强调了其作为整个体系的逻辑起点的作用。

（3）明确提出会计信息质量要求

新的基本准则将会计信息质量特征与财务报表要素确认与计量的一般原则区别开来，单独成章，更加突出会计信息质量要求。

其中，将权责发生制原则作为会计基础在总则中进行了规定；由于历史成本属于会计计量范畴，因此将历史成本原则在新增的第九章“会计计量”中进行了规定；由于收入费用配比原则以及划分收益性支出和资本性支出属于会计要素的具体确认与计量，因此取消了这两项原则，其内容体现在具体的会计要素确认与计量标准中。

新的基本准则的第二章以第一章中阐述的财务会计目标为导向，提出8项会计信息质量要求：

可靠性、相关性、明晰性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性以及及时性，其中“实质重于形式”是新增加的一项质量特征，这是近年来我国会计实务发展和国际上通行惯例的要求。

此外，对修订前的基本准则规定的其他各项质量要求的表述也进行了适当修改和完善。

但是，对会计信息的质量特征要求仍然未进行层次划分和主次划分，且也未涉及会计信息生成过程中的约束条件——成本效益原则。

（4）重新定义会计要素，简化会计要素的讲解

新的基本准则对会计要素的定义作了重大调整。

这主要是由于2000年国务院发布的《企业财务会计报告条例》对资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润六大会计要素进行了重新定义，取代了修订前的基本准则关于会计要素定义的规定。

因此，新的基本准则按照《企业财务会计报告条例》的规定对会计要素的定义作了调整，定义由若干特点组成，使要素的定义更加科学，能更好的应用于对会计要素的确认。

此外，新的基本准则吸收了国外概念框架中的一些合理内容，在所有者权益和利润要素中分别引入了“利得”和“损失”的概念，将利得和损失区分为直接计入所有者权益的利得和损失以及直接计入当期利润的利得和损失两类，目的是为了更加合理反映企业的非经常性损益项目。

关于会计要素的讲解，修订前的基本准则过于详细，不仅包括每一类要素的分类，还包括每一个具体科目的解释。

前文已述，这和我国当时没有具体准则的历史情况分不开。

为体现基本准则概括性、指导性的特点，新的基本准则只涉及各要素的定义、特征及确认，把针对性强、需进行具体操作的事项留给具体准则解决，使基本准则与具体准则分工明确。

（5）新增了会计计量属性的内容

财务会计是一个对会计要素进行确认、计量、报告的过程，其中计量在财务会计系统中居有十分重要的地位。

修订前的基本准则没有对会计计量做出一般性规范，只是在会计一般原则中，对历史成本作了原则性规定。

随着我国会计实务的发展，除了历史成本之外的计量属性，如重置成本、可变现净值、现值、公允价值等被逐步引入到会计准则中，为此，迫切需要在基本准则中对这些计量基础的概念、含义、应用条件等做出原则性规定，以适应形势发展的需要。

因此，新的基本准则增加了这方面的规范内容。

会计计量模式本来由计量单位和计量属性两方面组成，由于计量单位已经列入第一章总则之中，当作会计的基本假设。

所以第九章主要规定5种计量属性，即历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值。

新的基本准则把计量属性的选择当作是由具体准则明确规定的会计政策，并不允许企业根据计量对象的性质自由选用。

这是因为，会计属性的自由选用，不但影响财务报表的可比性，而且有可能会为财务欺诈、会计作假打开一个方便之门。

（6）对财务报告的名称和内涵作了修改

新的基本准则与修订前相比，值得称道的地方是关于财务报表的称呼、报表的内容和报表附注。

在这些地方修订后的准则只作了概念性的规范，体现了基本准则是“制定准则的准则”的定位。

修订前的基本准则使用了“财务报告”的表述，而《会计法》、新修订的《公司法》、《证券法》和《企业财务会计报告条例》等法律、行政法规则称之为“财务会计报告”。

由于“财务会计报告”是会计准则中非常重要的一个概念，作为下位法，应当与上位法保持一致。

然而考虑到“财务会计报告”的名称是特定历史条件下的产物，该名称不科学，国际上均称为“财务报告”，国内公司编制的中报、年报等也称为“财务报告”，同时会计理论界也呼吁改为“财务报告”。

为了既与上位法保持一致，又为以后修改上位法时埋下伏笔，新准则将原准则中的“财务报告”改为“财务会计报告（又称财务报告）”。

修订前的基本准则第九章“财务报告”规定财务报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书构成。

国际会计准则中没有财务情况说明书，目前我国上市公司和明确规定“财务情况说明书”，而是规定为“其他应当在财务会计报告中披露的相关信息和资料”。

此外，新准则对财务报告的具体构成及其内容做了原则性的规定，其具体列报要求则由具体会计准则——“财务报表列报”进行规范。

然而，关于报表的编列方式、编制依据及合并报表的定义、个别报表与合并报表的关系等问题在修订后的准则中没有涉及。

虽然会有具体报表准则对这些问题进行阐述，但是财务报表作为财务会计的最重要部分，以上问题应该在基本准则中进行原则性、概念性的规定。

综上所述，新的基本准则如不看表述的形式和用语而看表述的内容，已完整地体现了概念框架的实质，即：

基本假设与目标＋会计信息质量要求＋会计要素及其确认＋会计计量＋财务报告。

2.3对我国现阶段财务会计概念框架的评价

2.3.1我国现阶段财务会计概念框架的特色

我国在构建现阶段财务会计概念框架时，一方面努力借鉴国外已经取得的先进研究成果，进行国际协调和趋同，另一方面又根据我国现阶段的基本国情和具体的会计环境，保留或创造了我国的特色。

主要归结为以下四点：

（1）以基本准则的形式体现财务会计概念框架的实质

我国现阶段的财务会计概念框架采用基本准则的法规形式，权威性很高。

由于规范的宣传教育成本、强制执行成本、维持成本都是与规范的权威性成反比的，而我国目前会计人员众多，总体水平不高，在这种情况下，采用权威性较高的规范形式，有利于概念框架的内容被更好、更广泛的了解、接受和执行。

（2）保留并完善了会计基本假设

我国现阶段财务会计概念框架的新的基本准则却明确提出了5个会计基本假设——会计主体、持续经营、会计分期、货币计量以及权责发生制，并将其与会计目标一同作为会计的基本概念置于概念框架的第一层次。

（3）会计目标强调受托责任观

我国现阶段概念框架提出的财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策。

其中，财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。

可见，我国将受托责任观和决策有用观同时纳入目标体系，并着重强调受托责任观。

（4）保留“利润”要素，并创造性地引入“利得”和“损失”概念

基本准则修订时在利润要素下引入了国际流行的“利得”和“损失”概念。

这里的利得和损失与美国、英国以及国际会计准则委员会概念框架中的利得和损失都不相同。

我国现阶段的财务会计概念框架创造性地将“利得”和“损失”作为利润要素的组成部分，这样既与国际惯例相协调，又无需改变原来的会计要素的构成。

2.3.2我国现阶段财务会计概念框架的不足之处

通过与国外成熟的财务会计概念框架对比，我们也应该看到我国现阶段财务会计概念框架还有一些缺陷，需要修改和完善。

（1）会计信息质量特征未划分层次，未涉及约束条件

我国新的基本准则在第二章中虽然提出了8项会计信息质量要求，但并未对其分类分层。

这很大程度上和我国现阶段财务会计概念框架以法规形式表述有关。

采用法律条文的形式，这些会计信息质量要求只能采用罗列式表述，而不太可能采用国外会计信息质量特征的层次结构图。

其结果是，不便于阅读者理解这些质量要求之间的内在逻辑关系。

（2）对会计计量的规定缺乏实质内容，无法指导具体准则的制定。

基本准则没有对具体准则可选择的计量属性做出规范，而是具体准则决定了基本准则对计量属性的选择。

当然，新的基本准则对会计计量的规定缺乏实质内容，也是与计量问题本身有难度，以及我国对此研究不足等方面的原因有关。

（3）财务信息的列报中未对披露作详细规定。

我国吸取了美国和国际会计准则委员会在构建概念框架时的经验教训，将财务信息的列报纳入新的基本准则中，保证了我国现阶段的概念框架的完整性。

但是作为我国现阶段财务会计概念框架的新的基本准则对披露的关注还不够，并未对披露的问题做出详细的规定。

3对我国财务会计概念框架未来发展的建议

3.1关于我国现阶段财务会计概念框架的修改意见

针对上面所指出的新基本准则的3个主要不足之处，为了使基本准则的内容更加科学完善，以便其在现阶段更好发挥概念框架的实质性作用，提出以下的修改意见。

（1）为会计信息质量特征划分类别和层次

我国新的基本准则在第二章中虽然提出了8项会计信息质量要求，但并未对其分类分层，从而不利于阅读者理解这些质量要求之间的内在逻辑关系。

此外，我国现阶段概念框架对会计信息质量要求的规定中没有涉及成本和效益的约束条件。

新的基本准则虽然把重要性当作一项质量特征，但并没有明确其起权衡会计信息生产的成本与效益的作用。

针对以上问题，在新基本准则提出的会计信息质量特征的基础上，补充增加了几个重要特征和约束条件，并对众多质量特征划分类别和层次，尝试构建了会计信息质量特征框架体系。

从我国的会计目标出发，从而使得我国会计信息质量要求与受托责任观和决策有用性的会计目标保持一致。

将会计信息质量特征分为会计信息内容质量和会计信息列报质量两大类。

第一类会计信息内容的质量中，可靠性和相关