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增值税

营改增必须了解的发票知识

1、增值税专用发票与增值税普通发票有哪些区别

答：

（一）根据国家税务总局关于修订《增值税专用发票使用规定》的通知（国税发[2006]156号）规定：

“专用发票由基本联次或者基本联次附加其他联次构成，基本联次为三联：

发票联、抵扣联和记账联。

……；抵扣联，作为购买方报送主管税务机关认证和留存备查的凭证”；增值税普通发票基本联次为两联，比专用发票少了抵扣联。

（二）增值税专用发票是使用一般计税办法的增值税一般纳税人取得进项税额的合法有效抵扣凭证，可以通过发票认证、发票平台查询确认等方式进行进项税额抵扣。

普通发票不得用于抵扣

（三）增值税一般纳税人在发生应税行为时可通过增值税发票管理新系统税控专用设备自行开具增值税专用发票；现阶段增值税小规模纳税人需要使用增值税专用发票，需到税务机关申请代开。

二、只有一般纳税人才可以自行开具增值税专用发票吗？

放弃增值税免税权的税收筹划

企业筹划者在纳税筹划中需要具体问题具体分析，有时也要打破思维定式，独辟蹊径。

　　如增值税免税是国家为鼓励一些特殊行业的发展而采取的税收优惠政策，如果企业筹划者采取主动放弃免税权的筹划思路，同样也能带来收益。

　　目前，我国增值税计算方法是购进扣税法，属于间接计税。

纳税人应纳的增值税税额等于销项税额减进项税额。

而用于免税项目的购进货物或者应税劳务，其进项税额不得从销项税额中抵扣，销售时也一律不得开具增值税专用发票。

　　如某有机化肥生产企业为增值税一般纳税人，其生产的化肥一直享受增值税免税优惠。

该企业所生产的化肥既作为最终消费品直接销售给农业生产者，又作为原材料销售给其他化工企业（增值税一般纳税人）。

假定销售给农业生产者和其他化工企业的比例为3∶7，每吨化肥的不含税售价为2500元、成本为1755元（含从“进项税额转出”转入的255元）。

该企业生产化肥的原材料均从一般纳税人处采购并取得增值税专用发票。

　　该有机化肥生产企业如果享受免税优惠，则应纳增值税为0。

如果放弃免税优惠，则应纳增值税为70万元（2500×13%-255）。

从数字上看，似乎放弃免税优惠并非明智之举。

　　但这只是分析了有机化肥生产企业的增值税应纳税额，而没有考量企业的最终利润。

仅仅根据应纳税额的多寡，无法判断出企业利润水平的高低。

特别是当该有机化肥生产企业面对的客户主要是化工企业时，情况会变得更为复杂。

　　放弃免税优惠，从企业的角度来看，如果进项税额较为可观，可换来进项税额的扣减，使得生产成本明显下降。

从客户的角度来看，由于销售给化工企业的化肥并非最终产品，而是下一环节纳税人的生产原材料。

　　因此，一旦化肥享受了免税优惠，反而会导致其包含的以前环节已经缴纳的增值税不能向以后的环节转移，而是沉淀为产品成本的一部分。

这势必使得下一环节的纳税人提高产品的销售价格，以维持原有的利润水平。

　　反过来，在同等条件下，此时下一环节的纳税人显然会更偏好于放弃免税优惠的原材料，以获得可以抵扣的增值税专用发票。

放弃免税优惠时，有机化肥生产企业的毛利为91371.68万元{[2500/（1+13%）-（1755-255）]×30+[2500-（1755-255）]×70}。

享受免税优惠时，有机化肥生产企业的毛利为74500万元[（2500-1755）×（30+70）]。

所以，放弃免税权更为有利。

　　谨防“高征抵扣”

　　案例：

B环保集团公司为一般纳税人。

2013年B环保集团———甲公司收购社会上的废旧物资价值234万元，没有增值税专用发票。

B环保集团———乙公司将废旧物资加工为A型钢材，出售给属于本集团的另一制造企业———机械制造公司（属于一般纳税人），开出增值税专用发票，价款为400万元，增值税销项税额为68万元。

那么该企业是否应该放弃免税权呢？

分析：

B环保集团公司如果选择免税，那么A型钢材的销售价格400万元减去成本234万元，毛利润为166万元。

反之，如果B环保集团公司选择放弃免税权，则根据财政部门的规定可以按10%的税率计算可抵扣的进项税，那么，234万元的废旧物资的进项税为23.4万元，销项税额68万元减去23.4万元，实际税务负担为44.6万元。

毛利润为189.6万元[400-（234-23.4）]。

比上面多盈利23.4万元（其他费用不与考虑）。

也就是说，实际税务负担减轻的同时增加了公司收益。

由此可见，B环保集团公司应该选择放弃免税权。

　　但是如果利民环保集团———甲公司不具备一般纳税人资格，而利民环保集团———乙公司是一般纳税人，那么，按照税务部门的规定，A型钢材必须按照17%纳增值税，销项税额68万元不能免税，而进项税额只能按照4%的税率计算，234万元的废旧物资进项税额为9.36万元，实际税务负担为58.64万元（68-9.36），比免税方案高出14.04万元。

毛利润为175.36万元[400-（234-9.36）]。

　　由此可见，在这种情况下，还是不放弃免税权为好。

原因是放弃免税权必然要增加纳税人的总体税务负担。

　　综上所述，可以得出某些免税产品的购进虽然可以计算扣除进项税额，但是，由此而使得增值税链条中发生“高征低扣”的现象，也会增加整个流转环节的增值税负。

所以，纳税人是否选择放弃免税权，应该权衡总体税务负担的大小。

　　开具增值税专用发票更划算

　　案例：

C大米加工厂2013年收购稻谷100万公斤，收购单价每公斤2.6元，支付收购金额260万元，计提进项税额33.8万元。

生产大米52万公斤、细米14万公斤、细糠10万公斤、粗壳22万公斤，加工消耗电力3.64万元，进项税额0.6188万元，大米销售价为5元/公斤、细米及细糠的销售单价均为每公斤4.5元，粗壳的销售单价为每公斤2元。

　　分析：

根据《财政部、国家税务总局关于饲料产品免征增值税问题的通知》（财税〔2001〕121号）的规定，糠麸属单一大宗饲料为免税产品，大米加工厂可以选择免税。

如果该大米加工厂放弃免税，细糠一项应计提的销项税额为14.04万元。

如果选择免税，细糠应转出的进项税额为12.63万元[45÷（45+260+63+44）×（33.8+0.6188）]，两者相差1.41万元。

　　该加工厂选择放弃免税，有助于自身在销售中处于有利地位。

因为如果选择免税，细糠的购买方（油脂企业）就不能索取到增值税专用发票，购买方往往以此为由压低细糠的购买价格，使大米加工厂的利益受损。

大米加工厂如果主动放弃免税，就可以正常开具增值税专用发票，也就能避免购买方（油脂企业）找借口压低细糠价格。

再者，这类企业放弃免税并不会导致其多缴税，因为这类企业的留抵税额本身比较大，放弃免税后计提的销项税额只是冲减了一部分留抵税，并不会改变留抵税格局。

　　放弃免税权还需注意6点

　　第一，放弃免税权不能随意选择。

要书面提交声明，由纳税人主动提出。

不申请不放弃，税务机关不能主动要求纳税人放弃。

　　第二，要及时报税务机关备案。

税务机关接受备案从形式上表明税务机关已认可纳税人的声明，从时间上已确认放弃免税权的起始时间。

　　第三，纳税人销售免税货物，不得开具增值税专用发票。

　　但如果放弃了免税权，则使得免税货物变成了应税货物，可以开具增值税专用发票，这与增值税有关规定并不矛盾。

　　第四，放弃免税权的纳税人符合一般纳税人认定条件尚未认定为增值税一般纳税人的，应当按现行规定认定为增值税一般纳税人。

其销售的货物或劳务可开具增值税专用发票。

　　第五，放弃免税权后，不能在限定期限和限定范围随意变更。

　　一是从时间上必须保证36个月不能变更，并且纳税人在免税期内购进用于免税项目的货物或者应税劳务所取得的增值税扣税凭证，一律不得抵扣。

二是不得根据不同的销售对象选择部分货物或劳务放弃免税权，不能因为部分销售对象不索取专用发票就按免税申报。

　　第六，需要引起纳税人注意的是，如果企业有多种免税项目，有的免税项目能准确分开核算，有的不能准确分开核算，在计算免税还是应税划算时，不能只计算某一类免税项目放弃后的利润流入，而要计算所有的免税权都放弃的情况下是否划算，不能误以为放弃一部分免税权后可以继续享受其他免税项目的免税权。

统筹考虑免税项目是选择可否放弃免税权的关键。

　　放弃免税权更划算

　　案例：

A矿业有限公司主要购进铜、锌毛矿生产铜精矿、锌精矿。

2013年2月产品销售收入为7702107.47元，其中伴生金矿收入304878.38元（1.8公斤），铜精矿收入7397229.09元，销项税额为961639.78元（7397229.09×13%），进项税额1043679.32元。

　　根据《财政部、国家税务总局关于黄金税收政策问题的通知》（财税〔2002〕142号）文件规定，黄金生产和经营单位销售黄金和黄金矿砂（含伴生金），免征增值税。

　　而《财政部、国家税务总局关于调整金属矿非金属矿采选产品增值税税率的通知》（财税字〔1994〕22号）文件规定，金属矿采选产品、非金属矿采选产品增值税税率由17%调整为13%。

　　方案一，不进行税收筹划。

　　那么，企业对伴生金矿收入作免税处理，免税收入部分作增值税进项税金转出，税额为41312.82元（1043679.32×304878.38÷7702107.47），则企业2月份应纳税额为-40726.72元（961639.78-1043679.32+41312.82）。

　　方案二，放弃免税权的税收筹划。

若企业放弃免税权,其销售伴生金矿部分可开具增值税专用发票,其进项税可按规定进行抵扣,金矿应提销售税为304878.38×13%=39634.18元，企业2月份应纳税额为--42405.36元（961639.78+39634.18-1043679.32）

　　分析：

在方案一中，2月份留抵税额为40726.72元，方案二为42405.36元，两者相差1678.64元。

同时在方案二中，因购买方可抵扣增值税进项税39634.18元，故销售方可与协商提高售价。

这部分利润因市场价格波动难以测算，但显然销售方可获取更大利润，这样，销售方可提高利润，购买方在同等条件下可增加增值税进项进行抵扣。

　　本案例说明，伴生金矿生产企业采用方案二最划算。

若市场发生变化，则满36个月后企业可仍选择按免税处理。

这就要求在税收筹划中灵活处理。

不同行业应结合实际经营状况，将税收筹划、财务管理与股东财富最大化三者结合起来通盘考虑，并选择对自身最有利的方案进行筹划，从而使购销双方共赢。

增值税的合理筹划避税——不同计账方法的增值税筹划

《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第四条规定，单位或个体经营者的

下列行为，视同销售货物：

（1）将货物交付他人代销；

（2）销售代销货物；

　　（3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构

用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；

　　（4）将自产或委托加工的货物用于非应税项目；

　　（5）将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；

　　（6）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；

　　（7）将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；

　　（8）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。

　　一般来讲，视同销售业务应纳的增值税和消费税的处理，直接借记“在建工程”

等科目，贷记“应交税金——应交增值税（销项税额）”、“应交税金——应交消费税”。

但对按规定应纳的城市维护建设税（以下简称城建税）和教育费附加，以及应纳的企业

所得税并不能直接记入相关科目。

这是因为，城建税和教育费附加是以实际缴纳的

“三税”之和为依据计算的，一般随同“三税”按月计算缴纳，如果发生视同销售业

务的当月应交增值税为负数，该笔业务就无需计算城建税。

　　按税收政策规定，视同销售应当依率计税。

所谓视同销售，这里主要指企业自产

产品不是直接投放市场销售，而是用于对外投资、捐赠，或是用于本企业的集体福利

和个人消费等行为。

视同销售在财务处理上，可以采取记销售收入，也计税和不记销

售收入，只计税两种方法。

两者相比，记销售收入计税的方法，可能导致虚增利润。

因此，一般选择不记销售收入，而直接计税方法较好。

　　[案例484]

　　[案情说明]  武穴三新钢铁有限公司2002年7月31日用自产钢材30吨，产成单位成

本1500元，外销不含税单价2000元，投资阳新荣生商厦有限公司。

　　[要求解答]  武穴三新钢铁有限公司账务处理的技巧

　　[比较分析]  武穴三新钢铁有限公司记销售收入的账务处理为：

　　借：

长期投资　　70200

　　贷：

产品销售收入　　60000

  　　应交税金——应交增值税（销项税额）　　10200

　　借：

产品销售成本　　45000

　　贷：

产成品　　45000

　　武穴三新钢铁有限公司不记销售收入的账务处理为：

　　借：

长期投资　　55200

　　贷：

应交税金——应交增值税（销项税额）　　10200

    　　产成品　　45000

　　显而易见，前者比后者虚增利润1．5万元，因此，账务处理以后者方法为好。

按

照此原理，对外捐赠产品时账务处理为：

　　借：

营业外支出

　　贷：

应交税金——应交增值税（销项税额）

　　产成品

　　对产成品用于集体福利和个人消费时账务处理为：

　　借：

应付福利费

　　贷：

应交税金——应交增值税（销项税额）

　　  产成品。

　　[案例485]

　　[案情说明]  美嘉（瑞昌）食品有限公司2002年8月20日用自产的食用油等产品6吨

发给职工，单位成本30000元／吨，外销不含税价42000元／吨。

　　[要求解答]  美嘉（瑞昌）食品有限公司账务处理的技巧

　　[比较分析]  美嘉（瑞昌）食品有限公司记收入又计税账务处理：

　　借：

应付福利费294840

　　贷：

产品销售收入　　252000

    　　应交税金——应交增值税——销项税额  42840

　　借：

产品销售成本　　180000

　　  贷：

产成品　　180000

　　美嘉（瑞昌）食品有限公司计税不计收入账务处理：

　　借：

应付福利费　　222840

　　贷：

应交税金　　42840

    　　产成品　　180000

　　两者相比：

前者虚增利润（252000－180000）＝70000元。

拼盘式组合销售：

哪个环节进行组合为好呢？

为了满足消费者个性化需求，许多企业将不同的产品组合在一起形成拼盘式组合销售。

产品在哪个环节进行组合为好呢？

本文以卷烟组合销售为例，结合税收法规分析如下。

　　卷烟生产环节

　　甲中烟工业公司（简称甲公司）生产A卷烟和B卷烟，A卷烟不含税调拨价每条100元，B卷烟不含税调拨价每条50元。

甲公司针对所在地为旅游城市，流动人口较多的现状，制定了拼盘式组合销售营销方案，即将A、B两种卷烟组合放在一个条盒内销售，预计该方案2015年可增加销量1000箱（250000条），组合包装条盒单价每个2元，每标准箱250条。

暂定本文举例中各卷烟企业未享受企业所得税优惠，系增值税一般纳税人，企业所得税率为25%，城市维护建设税税率为7%，教育费附加征收率为3%，地方教育费附加为2%，外购宣传促销品均取得税率为17%的增值税专用发票。

卷烟零售户为实行定期定额缴税方式的小规模纳税人。

暂不考虑卷烟组合包装所需人工费用。

　　甲公司拼盘式组合销售有两种方案可选，方案一甲公司直接组合；方案二甲公司将条盒作为宣传促销品提供给零售户，由零售户组盒后销售。

　　甲公司预计2015年组合销售卷烟1000箱，其中：

A卷烟500箱销售额为500×250×100＝12500000（元）；B卷烟500箱销售额为500×250×50＝6250000（元）。

　　根据《财政部、国家税务总局关于调整卷烟消费税的通知》（财税〔2009〕84号）规定，调整卷烟生产环节（含进口）消费税的从价税税率。

甲类卷烟，即每标准条（200支，下同）调拨价格在70元（不含增值税）以上（含70元）的卷烟，税率调整为56%.乙类卷烟，即每标准条调拨价格在70元（不含增值税）以下的卷烟，税率调整为36%.卷烟的从量定额税率不变，即0.003/支。

即，按调拨价格销售，A卷烟适用消费税率56%、B卷烟适用消费税率36%.但方案一将不同卷烟组合成套销售，根据消费税暂行条例第三条规定，纳税人兼营不同税率的应当缴纳消费税的消费品（以下简称应税消费品），应当分别核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量；未分别核算销售额、销售数量，或者将不同税率的应税消费品组成成套消费品销售的，从高适用税率。

即，B卷烟应从高适用56%消费税率，较按调拨价格单独销售多缴消费税6250000×（56%－36%）＝1250000（元），相应应交城建税1250000×7%＝87500（元）、应交教育费附加1250000×3%＝37500（元）、应交地方教育费附加1250000×2%＝25000（元），合计多交税费1400000元，减少净利润1400000×（1－25%）＝1050000（元）。

但按方案二，卷烟零售户组合销售不计缴消费税。

　　卷烟促销品成本税前扣除差异。

组合包装条盒成本250000×（10÷2）×2＝2500000（元）（指250000条，每条10包卷烟，每2包使用一个组合包装）。

库存商品遗失，增值税进项要不要转出？

　M公司因对仓库管理不善，造成一笔库存商品遗失。

该公司作为库存商品盘亏，记入管理费用，未作进项税额转出。

被税务机关追缴相应增值税及附加。

税官提醒：

因管理不善造成库存商品被盗、丢失、霉烂变质，按照规定需要进项转出，企业应当注意该问题，避免纳税风险。

　　案情概况M公司主要经营针纺织品、服装、服饰、皮革等销售业务。

2014年因对仓库的管理不善，造成一笔库存商品遗失，金额为14000余元。

该公司作为库存商品盘亏，记入管理费用，未作进项税额转出。

稽查人员发现了该问题，认为应当做增值税的进项转出。

M公司被追缴相应的增值税及附加2500余元。

　　案情分析M公司财务人员解释：

该公司在浦东新区有一座仓库，用于存放公司原材料及库存商品。

2014年因管理不善，造成一笔库存商品被盗，金额为14000余元。

该公司认为其已经承担了一笔损失，再作增值税进项转出不合理。

　　稽查人员解释：

根据相关政策法规，存货损失分为正常损失和非正常损失。

正常损失不需要进项转出，非正常损失需要进项转出。

非正常损失一般指因公司主观原因（管理不善）造成的被盗、丢失、霉烂变质的损失，按照规定需要作进项转出。

　　该公司最终认同了稽查员的观点，同意缴纳相应的税款。

　　法规依据《中华人民共和国增值税暂行条例》（中华人民共和国国务院第538号令）

　　第十条下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：

（一）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；

（二）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；

　　（三）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务；

　　（四）国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品；

　　（五）本条第

（一）项至第（四）项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。

　　《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局2008年第50号令）

　　第二十四条　条例第十条第

（二）项所称非正常损失，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。

　　处理结果根据相关规定，M公司被追缴相应的增值税及附加2500余元。

　　专家提醒因管理不善造成库存商品被盗、丢失、霉烂变质，按照规定需要进项转出，企业应当注意该问题，避免纳税风险。

如何进行增值税的税收筹划——增值税出口货物退（免）税的税收筹划

我国现行增值税暂行条例规定，增值税纳税人出口货物适用零税率，这就意味着出口货物不但在出口环节不征收增值税，而且以前各环节已缴纳的增值税税款还可以由国家退还。

因此，将出口货物适用零税率的政策，通常称为出口退税政策。

出口退税政策是国际上通行的惯例，这主要是为使出口货物以木含税价格进入国际市场，提高本国产品在国际市场中的竞争能力。

由于出口货物在出口报关环节存在着各种税收优惠政策，如何充分地把握和应用各种税收优惠，做好出口退税的筹划，是企业的当务之急。

任何涉及出口退税的企业都不应放弃这一机会。

　　出口退（免）税政策

  世界各国为了鼓励本国货物出口一般都采取优惠政策，有的国家采取对该货物出口前所包含的税金在出口后予以退还的政策（出口退税），有的国家采取对出口的货物在出口前予以免税的政策。

我国则根据本国的实际，采取了出口退税与免税相结合的政策，另外对某些国家紧缺的货物和非生产性出口企业出口的货物，又不予退税。

　　这样，根据出口企业的不同形式和出口货物的不同种类，我国的出口货物税收政策分为三种形式，即：

出口免税再退税，出口免税不退税，出口不免税也不退税。

根据不同政策，出口货物退（免）税范围规定如下：

　　现行税法对能够办理出口退税并免税的企业作了明确规定，即符合以下条件之一的企业才有办理出口退税的资格：

国家外经贸部授予进出口经营权的生产企业自营出口或委托外贸企业代理出口的自产货物；有出口经营权的外贸企业收购货物后直接出口或委托外贸企业代理出口的货物；生产企业委托外贸企业代理出口的自产货物，即委托方无出口经营权；没有进出口经营权，但国家税务总局特准出口退税的企业，如对外承包工程公司，对外承接修理修配业务的企业，外轮供应公司等。

　　出口货物免税，是指在出口环节不征增值税，但出口货物所含进项税额不能抵扣，也不予退还，只能转入出口货物的成本。

目前，我国对下列货物的出口免征增值税：

　　来料加工复出口的货物；

  避孕药品和用具；

  古旧图书；

  计划内卷烟；

  小规模纳税人自营出口或者委托出口货物；

  出口企业从小规模纳税人购进并持普通发票的货物出口等。

　　下列出口货物占出口比重较大及其生产采购的特殊因素，特准退税：

抽纱、工艺品、香料油、山货、草竹制品、鱼网鱼具、松香、五味子、生漆、鬃、山羊板皮、纸制品。

　　出口货物实行零税率的本义是使出口货物以不含税成本进入国际市场，实行“征多少、退多少”、“未征不退”和“彻底退税”的原则。

但鉴于出口政策方面的考虑和管理方面的需要，制定出口退税具体政策时往往会对出口退税额进行适当的控制，即实行“不完全退税”或说“部分退税”政策。

此时，退税率显然就低于实际税率了。

　　现阶段，增值税出口退税分为17％，15％，13％，5％四个档次。

具体为：

17％出口退税率适用于机械及设备、电器及电子产品、运输工具、仪器仪表四大类机电产品、服装；15％的出口退税率适用于机械及设备、电器及电子产品、运输工具、仪器仪表四大类外的机电产品和服装以外的纺织原料及制品，钢材，钟表，鞋，陶瓷及其制品，水泥，有机、无机化工原料，橡胶制品，箱包等；13％的出口退税适用于法定税率为17％且1999年7月1日前退税率为9％的其他商品，农产品以外的法定税率为13％且1999年7月1日前退税率未到达13％的商品，5％的出口退税适用于农产品等。

而小规模纳税人退税率为6％。

　　再者，需要注意的是，并不是说货物只要一出口就具备办理出口退税资格。

只有同时具备下列条件的出口货物才有资格办理出口退税：

属于增值税征收范围的货物必须经中华人民共和国海关报关离境；出口退税必须结汇，必须在财务上作销售处理，退税申报时必须提供规定的有关单证。

　　出口退税额的计算

  出口货物只有在适用既免税又退税的政策时，才会涉及如何计算退税的问题，由于各类出口企业对出口货物的会计核算办法不同，国家在出口退税的计算方面又作了一些特殊规定和