土地增值税清算讲义.docx
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土地增值税清算讲义
土地增值税清算指南与纳税筹划
开征土地增值税的目的
（1）为了增强国家对房地产开发和房地产市场调控力度，规范房地产市场。
（2）为了限制房价上涨过快，抑制炒买炒卖房地产的行为。
（3）为了提高我国土地的利用效率。
（4）为了规范国家参与国有土地增值收益的分配方式，增加国家财政收入。
主要亮点有两个，其一是按照房产销售增值额的高低实行差别累进税率；二是对于不同类型的房产实行差别税率。
征税方法：
实行先预征，后清算，多退少补。
国务院关于坚决遏制部分城市房价过快上涨的通知国发[2010]10号
提高战略级别的严厉性（体现在两个方面）：
（一）将遏制房价与维护社会稳定等量齐观，这是中央对高房价的社会危害性评级最严厉的一次。
（二）首次将问责机制提到文件的“第二条”，通知强调：
“对稳定房价、推进保障性住房建设工作不力，影响社会发展和稳定的，要追究责任”，并且让监察部介入。
这意味着，维护房价稳定已经被纳入党纪国法的考核体系，堵死了地方官员在遏制高房价上侥幸和绥靖的退路。
遏制房价过快上涨的四大手段：
（一）运用信贷政策遏制房价上涨
《国十条》要求，单套面积在90M2以上的，提高首付比例；商品住房价格过高、上涨过快、供应紧张的地区，商业银行可根据风险状况，暂停发放购买第三套及以上住房贷款。
（二）坚决遏制外地炒房者
《国十条》要求，对不能提供1年以上当地纳税证明或社会保险缴纳证明的非本地居民暂停发放购买住房贷款。
地方人民政府可根据实际情况，采取临时性措施，在一定时期内限定购房套数。
（三）发挥税收的调控作用
《国十条》要求发挥税收政策对住房消费和房地产收益的调节作用。
财政部、税务总局要加快研究制定引导个人合理住房消费和调节个人房产收益的税收政策。
税务部门要严格按照税法和有关政策规定,认真做好土地增值税的征收管理工作,对定价过高、涨幅过快的房地产开发项目进行重点清算和稽查。
（四）以问责制强化执行力
《国十条》指出，各地区、各有关部门必须充分认识房价过快上涨的危害性，认真落实中央确定的房地产市场调控政策，采取坚决的措施，遏制房价过快上涨，促进民生改善和经济发展。
建立考核问责机制，对稳定房价、推进保障性住房建设工作不力，影响社会发展和稳定的，要追究责任。
国家税务总局关于加强土地增值税征管工作的通知国税发[2010]53号
一、统一思想认识，全面加强土地增值税征管工作
各级税务机关要认真贯彻落实国务院通知精神，高度重视土地增值税征管工作，进一步加强土地增值税清算，强化税收调节作用。
还没有全面组织清算、管理比较松懈的地区，要转变观念、提高认识，将思想统一到国发[2010]10号文件精神上来，坚决、全面、深入的推进本地区土地增值税清算工作，不折不扣地将国发[2010]10号文件精神落到实处。
二、科学合理制定预征率，加强土地增值税预征工作
改变目前部分地区存在的预征率偏低，与房价快速上涨不匹配的情况。
通过科学、精细的测算，研究预征率调整与房价上涨的挂钩机制。
为了发挥土地增值税在预征阶段的调节作用，各地须对目前的预征率进行调整。
（1）除保障性住房外；保障性住房不预征；
（2）东部地区省份预征率不得低于2%；
（3）中部和东北地区省份不得低于1.5%；
（4）西部地区省份不得低于1%；
各地要根据不同类型房地产确定适当的预征率。
三、规范核定征收，堵塞税收征管漏洞
核定征收必须严格依照税收法律法规规定的条件进行，任何单位和个人不得擅自扩大核定征收范围，严禁在清算中出现“以核定为主、一核了之”、“求快图省”的做法。
对确需核定征收的，要严格按照税收法律法规的要求，从严、从高确定核定征收率。
为了规范核定工作，核定征收率原则上不得低于5%。
四、深入贯彻《土地增值税清算管理规程》，提高清算工作水平。
对清算工作开展情况进行有力的督导检查，建立问责机制，积极推动土地增值税清算工作，提高土地增值税征管水平。
《2010年税收专项检查工作方案》——土地增值税部分
1、是否按规定申报预缴土地增值税，其会计处理是否正确。
注：
按国税发[2009]31号
2、是否不按规定进行成本分摊，增值额的计算是否正确。
3、对普通标准住宅的界定是否符合要求，是否将高档住宅与普通标准住宅混淆在一起预交或清算土地增值税。
注：
普通住宅与非普通住宅必须分别清算
4、是否以工程未结算、未决算或商品房未销售完毕等理由不进行土地增值税的清算。
5、是否不按规定确定土地增值税的清算单位。
6、是否按规定对开发成本中的利息支出进行分离，超过贷款期限的利息和罚息是否税前剔除。
7、土地增值税清算后再有偿转让房地产是否按规定纳税。
《关于土地增值税清算政策的回顾》
1、2006年3月2日，财政部、国家税务总局《关于土地增值税若干问题的通知》（财税〔2006〕21号文）；
2、2006年12月28日，国家税务总局《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）；注：
规范纳税人如何对土地增值税进行清算
3、2007年12月29日，国家税务总局公布了《土地增值税清算鉴证业务准则》（国税发[2007]132号）；注：
发给中介机构的
4、2008年4月11日，国家税务总局《关于进一步开展土地增值税清算工作的通知》（国税函〔2008〕318号）；
5、2009年4月29日，国家税务总局《关于加强税种征管促进堵漏增收的若干意见》（国税发[2009]85号）；
6、2009年5月20日，国家税务总局发布了《土地增值税清算管理规程》（国税发[2009]91号）；
7、2010年5月19日，国家税务总局《关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）；
8、2010年5月25日，国家税务总局《关于加强土地增值税征管工作的通知》（国税发[2010]53号）。
第一节土地增值税概述（上）
一、土地增值税：
是对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，就其转让房地产所取得的增值额征收的一种税。
（一）纳税人：
（二）征税范围：
有偿转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物产权所取得的增值额。
１、“国有土地”是指法律规定属于国家所有的土地；
2、地上建筑物及附着物连同土地一并转让。
（三）征税范围的界定：
1．土地增值税是对转让国有土地使用权、地上建筑物和附着物的行为征税。
只对转让国有土地使用权征税，转让集体所有土地是违法行为；
2．土地增值税是对国有土地使用权及其地上的建筑物和附着物的转让行为征税。
不包括出让；不包括未转让；
3．土地增值税是对转让房地产并取得收入的行为征税。
虽转让未取得收入不征税。
二、收入总额的确认
（一）《清算管理规程》：
审核收入情况时，应结合房产销售分户明细表、销售发票、销售合同（含房管部门网上备案登记资料）、商品房销售（预售）许可证及其他有关资料，重点审核销售明细表、房地产销售面积与项目可售面积的数据关联性，以核实计税收入；对销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致的，以实测面积确认收入。
（二）220号函：
已全额开具商品房销售发票的，按照发票所载金额确认收入；未开具发票或未全额开具发票的，以销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入；合同所载房面积与实际测量面积不一致，应在计算土地增值税时予以调整。
（三）视同销售和自用房地产的收入确定
（1）房地产开发企业将开发产品用于职工福利、职工奖励、对外投资、分配给股东或投资人、债务重组、非货币性交易等，发生所有权转移时应视同销售房地产,缴纳土地增值税。
（六种）
（2）房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时，如果土地使用权未发生转移，不征收土地增值税，在税款清算时不列收入，也不扣除相应的成本和费用。
三、扣除项目内容：
扣除项目包括取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本
（一）取得土地使用权所支付的金额：
是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。
包括地价款、契税、缴纳有关登记、过户手续费等。
1.同一宗土地有多个开发项目，是否予以分摊，分摊办法是否合理、合规，具体金额的计算是否正确。
2.是否存在将房地产开发费用记入取得土地使用权支付金额以及土地征用及拆迁补偿费的情形。
3.房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除。
注：
国办发[2005]26号
（二）房地产开发成本
1.土地征用及拆迁补偿费：
包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。
（1）企业用本项目建造的房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，同时确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。
房地产开发企业支付给回迁户的补差价款，计入拆迁补偿费；回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。
注：
借开发成本-土地征用及拆迁补偿费贷主营业收入
（2）企业采取异地安置，异地安置的房屋属于自行开发建造的，房屋价值按视同销售处理，并计入本项目的拆迁补偿费。
注：
借开发成本-土地征用及拆迁补偿费贷主营业收入
（3）异地安置的房屋属于购入的，以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。
注：
借开发成本-土地征用及拆迁补偿费贷现金
（4）货币安置拆迁的，房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。
《清算管理规程》：
审查支付给个人的拆迁补偿款、拆迁（回迁）合同和签收花名册或签收凭证是否一一对应。
2.前期工程费：
包括规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、勘察、测绘、“三通一平”等支出。
3.基础设施费：
指开发项目在开发过程中所发生的各项基础设施支出，主要包括开发项目内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明等社区管网工程费和环境卫生、园林绿化等园林环境工程费。
审查时应当重点关注：
（1）前期工程费、基础设施费是否真实发生，是否存在虚列情形。
（2）是否将房地产开发费用记入前期工程费、基础设施费。
（3）多个（或分期）项目共同发生的前期工程费、基础设施费，是否按项目合理分摊。
（注：
国税发[2009]31号）
4.建筑安装工程费：
指开发项目开发过程中发生的各项建筑安装费用。
主要包括开发项目建筑工程费和开发项目安装工程费等。
（1）发生的费用是否与工程结算报告（书）、工程决算报告（书）、审计报告、工程施工合同记载的内容相符。
（2）房地产开发企业自购建筑材料时，自购建材费用是否重复计算扣除项目。
注：
甲供材料
（3）参照当地当期同类开发项目单位平均建安成本或当地建设部门公布的单位定额成本，验证建筑安装工程费支出是否存在异常。
（4）建筑安装发票是否在项目所在地税务机关开具（例，铝合金门窗）。
注：
销售与安装应分别开具发票，安装费要在项目所在地税务机关开具营业税发票
5.公共配套设施费：
指在开发区内建造的会所、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体场馆、幼儿园等配套设施。
独立的、非营利性的，且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、政府公用事业单位的公共配套设施支出。
（1）公共配套设施的界定是否准确，公共配套设施费是否真实发生，有无预提的公共配套设施费情况。
（2）是否将房地产开发费用计入公共配套设施费。
（3）多个（或分期）项目共同发生的公共配套设施费，是否按项目合理分摊。
《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第32条：
（二）公共配套设施尚未建造或尚未完工的，经中介机构鉴证后可按预算造价合理预提建造费用。
此类公共配套设施必须符合已在售房合同、协议或广告、模型中明确承诺建造且不可撤销，或按照法律法规规定必须配套建造的条件。
——计算土地增值税时，无发票不得扣除。
提示：
国税发[2006]31号：
1、企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施应单独核算成本，其中，由企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交的，国家有关业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本，抵扣后的差额应调整当期应纳税所得额。
2、利用地下基础设施形成的停车场所，作为公共配套设施进行处理。
（1）利用地下人防工程建造的车库；注：
作为公共配套设施
（2）独立的、有产权的地下车库。
注：
计入开发成本单独核算
例、甲房地产公司开发的某新建小区地处郊区，城市配套设施较差，为提高小区的服务功能，规划建设一所小学校，建设总投资3000万元，市财政局同意用教育经费给予补偿2400万元，补偿款已存入银行，其余由甲公司自行解决。
（1）收到补偿款
借：
银行存款2400万
贷：
开发产品2400万
（2）将差额转损益，调整当期应纳税所得额。
借：
营业外支出等600万
贷：
开发产品600万
在计算土地增值税时，应调整到“开发产品”中。
6.开发间接费：
指企业为直接组织和管理开发项目所发生的，且不能将其归属于特定成本对象的成本费用性支出。
主要包括管理人员工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、工程管理费、利息支出、周转房摊销以及项目营销设施建造费等。
——属于弹性较大的费用项目。
审核开发间接费用时应当重点关注：
①是否存在将企业行政管理部门（总部）为组织和管理生产经营活动而发生的管理费用记入开发间接费用的情形。
②开发间接费用是否真实发生，有无预提开发间接费用的情况，取得的凭证是否合法有效。
——《链接》营销设施购建的方式：
国税发[2009]31号
（1）销售完成后可以对外出售的；注：
作为开发产品
（2）销售完成后自用的建筑；注：
转作固定资产，折旧计入开发间接费
（3）在开发的商品房中装修成营销设施；注：
开发成本中核算，转作开发产品
（4）不可以对外出售的临时建筑；注：
发生时直接计入开发间按费，拆除清理收入，冲减开发间按费
（5）经营租赁的营销设施。
注：
装修费计入长期待摊费用，摊销计入开发间接费
《企业所得税法》：
建造时间超过12个月的建造期间发生的借款费用计入计税基础。
（三）房地产开发费用：
房地产开发费用是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。
房地产开发费用按照“取得土地使用权所支付的金额”和“房地产开发成本之”和的10%以内计算扣除。
——依附“制造成本法”。
简称“按照建造成本的10％扣除”。
计算扣除的具体比例由各省、自治区、直辖市人民政府规定。
（四）财政部规定的其他扣除项目：
是指从事房地产开发的纳税人可按照“取得土地使用权所支付的金额”和“房地产开发成本之”之和加计20％的扣除；简称按照建造成本的20％加计扣除。
（五）与转让房地产有关的税金：
是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、教育费附加和印花税。
（六）旧房及建筑物的评估价格,是指在转让已使用的房屋及建筑物时,由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。
评估价格须经当地税务机关确认。
财税[2006]21号第二条第一款规定“纳税人转让旧房及建筑物，凡不能取得评估价格，但能提供购房发票的，经当地税务部门确认，取得土地使用权所支付的金额、新建房及配套设施的成本、费用，可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止，每年加计5％计算”。
计算扣除项目时“每年”按购房发票所载日期起至售房发票开具之日止，每满12个月计一年；超过6个月、未满12个月的，可以视同为一年。
（意味着不足6个月的不计算扣除额）
四、扣除项目的具体要求
（一）对原始凭证的要求：
清算项目有关的扣除项目金额，应根据土地增值税暂行条例第六条及其实施细则第七条的规定执行。
除另有规定外，扣除取得土地使用权所支付的金额、房地产开发成本、开发费用及与转让房地产有关税金，须提供合法有效凭证；不能提供合法有效凭证的，不予扣除。
在土地增值税清算中，扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的，应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。
（1）拆迁补偿费的规定：
《清算管理规程》第22条：
拆迁补偿费是否实际发生，尤其是支付给个人的拆迁补偿款、拆迁合同和签收花名册或签收凭证是否一一对应。
（2）扣留质量保证金的规定：
房地产开发企业在工程竣工验收后，根据合同约定，扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款，作为开发项目的质量保证金，在计算土地增值税时，建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的，按发票所载金额予以扣除；未开具发票的，扣留的质保金不得计算扣除。
解决办法：
在合同中约定。
注：
约定结算时质保金先开发票，而不是付款时开发票
（二）对单位面积建安造价的规定：
房地产开发企业办理土地增值税清算所附送的“前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用”的凭证或资料不符合清算要求或不实的，地方税务机关可参照当地建设工程造价管理部门公布的建安造价定额资料，结合房屋结构、用途、区位等因素，核定上述四项开发成本的单位面积金额标准，并据以计算扣除。
具体核定方法由省税务机关确定。
（京地税地[2009]245号）
《清算管理规程》第25条：
参照当地当期同类开发项目单位平均建安成本或当地建设部门公布的单位定额成本，验证建筑安装工程费支出是否存在异常。
北京市分类房产单位面积四项成本核定表
房地产类型
竣工年代
核定单位成本（元/平方米）
多层住宅及底商
2001及以前
1386
2002
1402
2003
1469
2004
1502
2005
1486
2006
1512
2007
1586
2008
1798
高层住宅及底商
2001及以前
2425
2002
2435
2003
2621
2004
2807
2005
2769
2006
2790
2007
2987
2008
2997
（三）房地产开发费用中利息的计算：
1.《细则》规定：
利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。
其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5％以内计算扣除。
2.《国家税务总局关于印发<土地增值税宣传提纲>的通知》（国税函发[1995]110号）规定：
财务费用中的利息支出，凡不能提供金融机构证明的，利息不单独扣除，三项费用（指销售费用、管理费用、财务费用）的扣除按取得土地使用权所支付的金额及房地产开发成本的10％以内计算扣除。
3.国税函[2010]220号：
（1）利息支出凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除
（2）全部使用自有资金没有利息支出的，按照以上方法扣除
（3）房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用本条
（1）、
（2）项所述两种办法。
——选择一种
（4）土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。
4.财税字[1995]048号：
贷款逾期利息、加罚息不得扣除。
审核利息支出时应当重点关注：
①是否将利息支出从房地产开发成本中调整至开发费用。
——计算土地增值税时，将利息支出“从开发成本”中剔除
②分期开发项目或者同时开发多个项目的，其取得的一般性贷款的利息支出，是否按照项目合理分摊。
——按照直接成本法分配。
注：
国税发[2009]31号
③利用闲置专项借款对外投资取得收益，其收益是否冲减利息支出。
土地增值税的计算方法：
（1）增值额＝销售收入总额－扣除项目金额
（2）增值率＝增值额÷扣除项目金额
（3）选择适用税率：
四档税率
（4）土地增值税＝增值额×适用税率－扣除项目金额×扣除率
扣除项目金额＝建造成本＋开发费用＋加计扣除额＋有关税金
＝建造成本＋10％建造成本＋20％建造成本+5.5％销售收入总额
＝1.3×建造成本＋营业税金及附加
前提：
《实施细则》规定的建造成本中不含利息支出。
3.关于房地产开发费用计算的变化注：
国税发[2006]187号：
建造时间超过12个月的，借款费用计入开发成本
国税发[2007]132号第三十五条（八）：
在计算加计扣除项目基数时，审核是否剔除了已计入开发成本的借款费用。
4.国税函[2010]220号：
土地增值税清算时，已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。
结论：
企业开发项目的利息支出不能够提供金融机构证明的，开发费用按税收规定的10％计算扣除；开发项目的利息支出能够提供金融机构证明的利息允许据实扣除，其余开发费用按5％扣除。
扣除项目的计算公式：
（1）企业开发项目的利息支出不能够提供金融机构证明的：
扣除项目金额＝（建造成本－已计入开发成本的借款利息）
×1.3＋与转让房地产有关的税金
＝1.3×不含息建造成本＋营业税及附加
（2）企业开发项目的利息支出能够提供金融机构证明的：
扣除项目金额＝（1.25×不含息建造成本＋营业税及附加）
＋实际支付的利息
金融机构利息支出＞5%建造成本据实扣除法
金融机构利息支出≤5%建造成本比例扣除法
（四）开发成本计算和费用分摊的要求注：
按国税发[2009]31号
1.开发产品计税成本：
是指企业在开发、建造开发产品过程中所发生的按照税收规定进行核算与计量的应归入某项成本对象的各项费用。
——开发费用的对象化
2.计税成本对象的确定原则。
成本对象：
是指为归集和分配开发产品开发、建造过程中的各项耗费而确定的承担费用的项目。
——开发成本的承担者（项目）。
（1）可否销售原则。
开发产品能够对外经营销售的，应作为独立的计税成本对象进行成本核算；不能对外经营销售的，可先作为过渡性成本对象进行归集，然后再摊入能够对外销售的成本对象。
可售开发产品独立成本对象
不可售开发产品过渡性成本对象
（2）分类归集原则。
对同一开发地点、开竣工时间相近、产品结构类型没有明显差异的群体开发的项目，可作为一个成本对象进行核算。
可否销售原则
（3）功能区分原则。
开发项目某组成部分相对独立，且具有不同使用功能时，可以作为独立的成本对象进行核算。
例如，一个综合楼，地下为车库，1～3层为商业用房，4～20层为住宅。
小区内多栋楼房结构近似，开竣工时间相近，小区内有商铺、住宅、地下车库等。
（4）定价差异原则。
开发产品因其产品类型或功能不同等而导致其预期售价存在较大差异的，应分别作为成本对象进行核算。
（5）成本差异原则。
开发产品因建筑上存在明显差异可能导致其建造成本出现较大差异的，要分别作为成本对象进行核算。
例如，商铺与住宅，结构、层高、室内设备、装饰都不同。
（6）权益区分原则。
开发项目属于受托代建的或多方合作开发的，应结合上述原则分别划分成本对象进行核算。
“备案制度”：
第26条“成本对象由企业在开工之前合理确定，并报主管税务机关备案。
成本对象一经确定，不能随意更改或相互混淆，如确需改变成本对象的，应征得主管税务机关同意”。
3.成本分摊方法：
对共同成本和不能分清负担对象的间接成本，应按受益原则和配比原则进行分配。
（1）占地面积法（落地面积法）：
指按已动工开发成本对象占地面积占开发用地成本对象占地总面积的比例进行分配。
①一次性开发的，按某一成本对象
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