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5金融资产转移
第五章金融资产转移
案例分析题一
中熙公司系一家在上海证券交易所挂牌交易的上市公司，20×8年公司有关金融资产转移业务的相关资料如下：
（1）20×8年2月1日，中熙公司将应收乙公司应收账款出售给丙商业银行，取得银行存款380万元。
合同约定，在丙银行不能从乙公司收到款项时，不得向中熙公司追偿。
该应收账款系乙公司于20×8年1月1日向中熙公司购买原材料款而取得的，金额为400万元，到期日为20×8年7月1日。
假定不考虑其他因素。
中熙公司终止确认了该项金融资产。
（2）20×8年5月1日，中熙公司将其一项金融资产出售给乙公司，取得出售价款180万元，同时与乙公司签订协议，在约定期限结束时按照当日的公允价值再将该金融资产回购，中熙公司在处理时终止确认了该项金融资产。
（3）20×8年6月1日，中熙公司将其一项金融资产出售给丙公司，同时与丙公司签订了看跌期权合约，但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价内期权，中熙公司在处理时终止确认了该项金融资产。
（4）20×8年7月1日，中熙公司将其信贷资产整体转移给戊信托机构，同时保证对戊信托公司可能发生的信用损失进行全额补偿，中熙公司在处理时终止确认了该金融资产。
【要求】：
分析、判断中熙公司对事项
（1）至（4）的会计处理是否正确，并分别简要说明理由；如不正确，请分别说明正确的会计处理。
【正确答案】：
（1）中熙公司终止确认该项金融资产的处理正确。
采用不附追索权方式出售金融资产（应收债权）的，应当终止确认相关的金融资产。
（2）中熙公司终止确认该项金融资产的处理正确。
企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按照当日的公允价值将该金融资产回购的，应当终止确认该金融资产。
（3）中熙公司终止确认该项金融资产的处理不正确。
中熙公司在将金融出售的同时与买入方签订了看跌期权合约，买入方有权将该金融资产返售给企业，并且从期权合约的条款设计来看，买方很可能会到期行权，所以，中熙公司不应终止确认该金融资产。
（4）中熙公司终止确认该项金融资产的处理不正确。
中熙公司在将其信贷资产进行转移的同时对买方可能发生的信用损失进行全额补偿，这说明该金融资产相关的风险并没有全部转移，所以中熙公司不应终止确认该项金融资产。
案例分析题二
甲公司为一家非金融类上市公司。
甲公司20×9年有关金融资产转移的处理如下：
（1）20×9年10月1日，甲公司将持有的戊公司债券（甲公司将其初始确认为可供出售金融资产）出售给庚公司，取得价款2500万元已于当日收存银行；同时，甲公司与庚公司签订协议，约定20×9年12月31日按2524万元的价格回购该债券，该债券的初始确认金额为2400万元，假定截至20×9年10月1日其公允价值一直未发生变动。
当日，甲公司终止确认了该项可供出售金融资产，并将收到的价款2500万元与其账面价值2400万元之间的差额100万元计入了当期损益（投资收益）。
（2）20×9年11月1日，甲公司将某项账面余额为1000万元的应收账款（已计提坏账准备200万元）转让给丁投资银行，转让价格为当日公允价值750万元；同时与丁投资银行签订了应收账款的回购协议。
回购协议规定，以转让价格加上转让日至回购日期间按照市场利率计算的利息回购。
同日，丁投资银行按协议支付了750万元。
当日，甲公司终止确认了该项应收账款，并将收到的转让价款750万元与应收账款账面价值800万元之间的差额计入营业外支出。
（3）20×9年12月1日，甲公司将一笔因销售商品形成的应收账款出售给银行，售价为800万元，双方协议规定不附追索权。
该应收账款的账面余额为1000万元，已计提坏账准备150万元。
甲公司根据以往经验，预计与该应收账款的商品不会发生销售退回。
甲公司将此应收账款出售给银行时确认了营业外支出金额50万元。
【要求】：
根据上述资料，逐项分析、判断甲公司的会计处理是否正确，并简要说明理由；如不正确，还应说明正确的会计处理。
【正确答案】：
（1）甲公司出售戊公司债券的会计处理不正确。
理由：
根据金融资产转移准则的规定，在附回购协议的金融资产出售中，转出方将予回购的资产与售出的金融资产相同或实质上相同、回购价格固定或是原售价加上合理回报的，不应当终止确认所出售的金融资产，企业应将收到的对价确认为一项金融负债（或负债）。
正确的会计处理：
出售戊公司债券不应终止确认该项可供出售金融资产，应将收到的价款2500万元确认为一项负债（或金融负债、其他应付款、短期借款），并确认24万元的利息费用（或财务费用）。
（2）甲公司的会计处理不正确。
理由：
以转让价格加上转让日至回购日期间按照市场利率计算的利息回购，实际上是以该应收账款作质押取得借款，风险报酬并没有转移，不能终止确认。
只有以回购日该应收账款的市场价格回购，才能终止确认。
正确的会计处理：
不符合终止确认条件的应收账款出售，应按以应收账款为质押取得借款的原则来核算，确认一项金融负债，借记银行存款，贷记短期借款科目。
（3）甲公司的会计处理正确。
理由：
甲公司出售应收账款不附追索权，与金融资产有关的风险报酬已经转移，应终止确认该应收账款，确认营业外支出50万元（价款800－账面价值850）。
案例分析题三
长江公司2010年有关金融资产的交易事项如下：
（1）2010年1月1日，长江公司向丙公司出售一项可供出售金融资产，该金融资产初始入账价值80万元，转让日的公允价值为104万元，获得价款100万元，但是双方签订一项于2011年2月10日以105万元购回该资产的看涨期权合约。
假定丙公司没有出售该可供出售金融资产的实际能力，长江公司没有放弃对该资产的控制。
当日，长江公司终止确认了该项金融资产。
（2）2010年1月1日，长江公司从活跃市场上购入乙公司同日发行的5年期债券30万份，支付款项（包括交易费用）1200万元，准备持有至到期。
该债券票面价值总额为1200万元，票面年利率为5％，乙公司于每年年末收取本年度利息。
2010年年末长江公司收取了本年度利息60万元，持有至到期投资期末摊余成本为1200万元。
2010年末由于资金紧张，长江公司决定将该债券出售给乙公司，取得价款1200万元。
同时与乙公司签订协议，1年后按照1280万元价格回购，该债券的利息由长江公司收取。
长江公司在会计处理时，终止确认了该金融资产，借记“银行存款”科目1200万元，贷记“持有至到期投资”1200万元。
（3）2010年2月1日，长江公司将销售产品取得的一张面值为2000万元的银行承兑汇票到工商银行贴现，取得贴现净额1980万元。
同时与工商银行约定，工商银行无论能否收回该笔票据款与长江公司无关。
长江公司在会计处理时，终止确认了该笔应收票据，将贴现息20万元计入了当期损益。
（4）2010年3月1日，长江公司从活跃市场上购入丙公司股票1000万元，长江公司将该股票分类为可供出售金融资产。
6月末，该股票公允价值为1100万元，长江公司将公允价值变动计入资本公积（其他资本公积）100万元。
7月1日，长江公司将该股票按当日市价出售给乙公司，取得价款1200万元。
同时与乙公司约定，2011年5月1日长江公司将该股票回购，回购价按当日股市收盘价计算。
长江公司对出售股票的会计处理是：
终止确认了该金融资产，同时确认投资收益200万元。
【要求】：
根据上述资料，假设不考虑其他因素，逐项分析、判断长江公司对上述金融资产转移的会计处理是否正确，并简要说明理由。
【正确答案】：
（1）长江公司的会计处理不正确。
理由：
由于长江公司持有一项看涨期权，使得其既没有转移也没有保留该金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，同时也没有放弃对该金融资产的控制，因此，不应终止确认该项金融资产，应当按照继续涉入程度确认有关金融资产和负债。
参考会计处理：
长江公司继续按照公允价值确认该项金融资产。
由于该看涨期权【行权价105万元大于资产公允价值104万元，其时间价值（额外的支付额）为4（104－100）万元。
因此，继续涉入负债的入账价值为100万元（104－4）】。
借记“银行存款”科目，贷记“继续涉入负债”科目。
（2）长江公司对出售持有至到期投资的会计处理不正确。
理由：
该笔业务属于售后回购，由于回购价格固定，与该金融资产有关的风险报酬并没有转移，不应终止确认该金融资产。
借记“银行存款”科目1200万元，贷记“其他应付款”科目1200万元。
（3）长江公司应收票据贴现的会计处理正确。
理由：
不附追索权的应收票据贴现，其风险报酬已经转移，应终止确认该金融资产，同时确认损益。
应将贴现息20万元计入了当期损益（财务费用）。
（4）长江公司出售丙公司股票会计处理正确。
理由：
长江公司按当日市价出售股票，同时按照约定的回购日当日价格回购，表明与该金融资产有关的风险报酬已经转移到购入方，长江公司应终止确认该金融资产，确认投资收益200万元。
参考账务处理：
借：
银行存款1200
资本公积——其他资本公积100
贷：
可供出售金融资产1100
投资收益200
案例分析题四
甲公司为上市公司，2009年度发生的交易和事项及会计处理如下：
资料一：
2月28日，甲公司因急需流动资金，经与中国银行协商，决定以应收乙公司的货款200万元为质押，取得5个月的流动资金借款180万元，合同年利率是6%，每月月末偿付利息，到期一次还本，甲公司会计处理是：
2月20日，终止确认了应收乙公司的货款200万元，收到价款180万元与应收账款账面价值200万元的差额计入当期损益。
资料二：
3月15日，甲公司向丁公司定向发行了一批公司债券，期限是三年，面值总额是2000万元，已存入开户银行，甲公司和丁公司约定，该批公司债券的年收益率等于甲公司所持有的A公司12%普通股股票的现金股利，丁公司对甲公司持有的12%普通股股票没有追索权。
资料三：
4月10日，甲公司向丙公司定向发行一批公司债券，期限是三年，面值总额4000万元，已存入开户银行，甲公司和丙公司约定，该批公司债券的年收益等于甲公司持有的B公司20%普通股股票的现金股利，丙公司仅对甲公司持有B公司20%普通股股票享有收益权，对甲公司本身没有追索权，甲公司有义务将收取B公司20%普通股股票的现金股利，转付给丙公司，如果未获丙公司同意，甲公司不能对外出售所持有的20%普通股股票。
资料四：
5月1日，甲公司和中国银行约定，甲公司持有的一批权益工具投资和债务工具投资组合，产生现金流量的30%，应该作为自中国银行取得的长期借款利息和本金转付给中国银行，中国银行对甲公司贷款不能向甲公司进行追偿，只能够由该批权益工具投资和债务工具投资组合所产生的现金流量予以偿付，甲公司收到该批权益工具投资和债务工具投资产生的现金流量时应当立即按照30%的份额转付给中国银行，当日，甲公司自中国银行取得一笔2000万元的长期借款，款项已存入开户银行。
【要求】：
（1）根据资料一，分析判断甲公司的处理是否正确，并简要说明理由。
（2）根据资料二，分析判断甲公司持有A公司12%普通股股票是否应当终止确认并且简要说明理由。
（3）根据资料三，分析判断甲公司持有B公司20%普通股股票是否应当终止确认，并且简要说明理由。
（4）根据资料四，分析判断甲公司持有的权益工具和债务工具投资的组合，是否应当终止确认并简要说明理由。
【正确答案】：
（1）甲公司的处理不正确。
理由：
应收账款200万元虽然转移给了中国银行，但与应收账款所有权有关的风险和报酬仍然在甲公司，不应终止确认。
收到的180万元应确认为短期借款并按期计提利息。
（2）甲公司持有A公司12%普通股股票不应终止确认。
理由：
甲公司所持有的A公司12%普通股股权，与该投资所有权相关的风险和报酬没有转移，甲公司也没有放弃对它的控制。
（3）甲公司持有B公司20%普通股股票应终止确认。
理由：
甲公司已转移了与B公司20%普通股股票所有权相关的风险和报酬，同时放弃了对该股权的控制。
（4）甲公司持有的权益工具和债务工具投资组合的现金流量的30%应终止确认。
理由：
权益工具和债务工具投资组合的现金流量的30%，其风险和报酬已转移给中国银行。
案例分析题五
东远公司系一家在深圳证券交易所挂牌交易的上市公司，2×10年公司有关金融资产转移业务的相关资料如下：
（1）2×10年2月1日，东远公司将应收乙公司应收账款出售给丙商业银行，取得银行存款7600万元。
合同约定，在丙银行不能从乙公司收到票款时，不得向东远公司追偿。
该应收账款是2×10年1月1日向乙公司出售原材料而取得的，金额为800万元，到期日为2×10年7月1日。
假定不考虑其他因素。
东远公司终止确认了该项金融资产。
（2）2×10年5月1日，东远公司将其一项金融资产出售给乙公司，取得出售价款360万元，同时与乙公司签订协议，在约定期限结束时按照当日的公允价值再将该金融资产回购，东远公司在处理时终止确认了该项金融资产。
（3）2×10年6月1日，东远公司将其一项金融资产出售给丙公司，同时与丙公司签订了看跌期权合约，但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价内期权，东远公司在处理时终止确认了该项金融资产。
（4）2×10年7月1日，东远公司将其信贷资产整体转移给戊信托机构，同时保证对戊信托公司可能发生的信用损失进行全额补偿，东远公司在处理时终止确认了该金融资产。
【要求】：
分析、判断东远公司对事项
（1）至（4）的会计处理是否正确，并分别简要说明理由;如不正确，请分别说明正确的会计处理。
【正确答案】：
（1）东远公司终止确认该项金融资产的处理正确。
理由：
采用不附追索权方式出售应收款项，与应收账款所有权有关的风险与报酬已经转移，应当终止确认相关的应收债权。
（2）东远公司终止确认该项金融资产的处理正确。
理由：
企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按照当日的公允价值将该金融资产回购的，与金融资产所有权有关的风险与报酬已经转移，应当终止确认该金融资产。
（3）东远公司终止确认该项金融资产的处理不正确。
理由及正确处理：
东远公司在将金融出售的同时与买入方签订了看跌期权合约，买入方有权将该金融资产返售给企业，并且从期权合约的条款设计来看，买方很可能会到期行权，与金融资产所有权有关的风险与报酬并未转移，所以，东远公司不应终止确认该金融资产。
（4）东远公司终止确认该项金融资产的处理不正确。
理由及正确处理：
东远公司在将其信贷资产进行转移的同时对买方可能发生的信用损失进行全额补偿，这说明该金融资产相关的风险并没有全部转移，所以东远公司不应终止确认该项金融资产。
案例分析题六
甲公司为金融企业，2010年发生下列有关经济业务：
（1）2010年1月1日，甲公司将持有的某公司发行的10年期公司债券出售给戊公司，经协商出售价格为330万元。
同时签订了一项看涨期权合约，期权行权日为2010年12月31日，行权价为400万元，期权的公允价值（时间价值）为10万元。
出售日根据相关信息合理预计行权日该债券的公允价值为300万元。
当日，甲公司未终止确认该项10年期公司债券。
该债券于2009年1月1日发行，甲公司持有该债券时已将其分类为可供出售金融资产，面值为300万元，年利率6%（等于实际利率），每年末支付利息。
2009年12月31日该债券公允价值为310万元。
（2）甲公司与乙金融资产管理公司签订协议，甲公司将其划分为次级类、可疑类和损失类的贷款共100笔打包出售给乙资产管理公司，该批贷款总金额为8000万元，原已计提减值准备为1200万元，双方协议转让价为6000万元，转让后甲公司不再保留任何权利和义务。
2010年2月20日，甲公司收到该批贷款出售款项。
当日，甲公司终止确认了该项打包出售的贷款。
（3）2010年4月1日，甲公司将其持有的一笔划分为可供出售金融资产的国债出售给丙公司，售价为200万元，年利率为3.5%，出售时账面价值为180万元（其中成本为160万元，公允价值变动为20万元）。
同时，甲公司与丙公司签订了一项回购协议，3个月后由甲公司将该笔国债购回，回购价为到期日的公允价值。
当日，甲公司终止确认了该项国债，并将所转移金融资产形成的损益20万元计入投资收益。
2010年7月1日，甲公司将该笔国债购回。
（4）2010年5月1日，甲公司将其持有的一笔国债出售给丁公司，售价为300万元，年利率为3.5%。
同时，甲公司与丁公司签订了一项回购协议，3个月后由甲公司将该笔国债购回，回购价为303万元。
当日，甲公司未终止确认该项国债，不确认处置损益。
2010年8月1日，甲公司将该笔国债购回。
（5）2010年9月1日，甲公司与己商业银行签订一笔贷款转让协议，甲公司将该笔贷款90%的收益权转让给己银行，该笔贷款公允价值为110万元，账面价值为100万元。
假定不存在其他服务性资产或负债，转移后该部分贷款的相关债权债务关系由己银行继承，当借款人不能偿还该笔贷款时，也不能向甲公司追索。
当日，甲公司终止确认了该笔贷款90%的收益权，并确认了其他业务收入9万元。
【要求】：
根据上述资料，逐项分析、判断甲公司的会计处理是否正确，并简要说明理由；如不正确，还应说明正确的会计处理。
【正确答案】：
（1）甲公司出售给戊公司的10年期公司债券，未终止确认的处理不正确。
理由：
由于期权的行权价（400万元）大于行权日债券的公允价值（300万元），该看涨期权属于重大价外期权，即甲公司在行权日不会重新购回该债券。
所以，在转让日，可以判定债券所有权上的风险和报酬已经全部转移给戊公司，甲公司应当终止确认该债券。
正确的会计处理：
出售的可供出售金融资产应终止确认，确认处置损益。
同时应根据看涨期权的公允价值确认衍生工具。
参考分录：
借：
银行存款 330
衍生工具——看涨期权 10
贷：
可供出售金融资产 310
投资收益 30
同时，将原计入所有者权益的公允价值变动利得或损失转出：
借：
资本公积——其他资本公积10（310－300）
贷：
投资收益 l0
（2）甲公司将其持有的100笔贷款打包出售给乙资产管理公司，终止确认的处理正确。
理由：
由于甲银行将贷款转让后不再保留任何权利和义务，贷款所有权上的风险和报酬已经全部转移给乙公司，甲银行应当终止确认该组贷款。
借：
存放中央银行款项6000
贷款损失准备1200
营业外支出800
贷：
贷款8000
（3）甲公司出售给丙公司的国债，终止确认的处理正确，但金融资产转移计入投资收益的金额不正确。
理由：
此项出售属于附回购协议的金融资产出售，回购价为回购时该金融资产的公允价值，该笔国债几乎所有的风险和报酬转移给丙公司，甲公司应终止确认。
正确的会计处理：
金融资产转移应确认的投资收益＝200－160＝40（万元）
参考会计分录：
借：
银行存款200
贷：
可供出售金融资产——成本160
——公允价值变动20
投资收益20
借：
资本公积——其他资本公积20
贷：
投资收益20
（4）甲公司出售给丁公司的国债，不确认处置损益的处理正确。
理由：
此项出售属于附回购协议的金融资产出售，回购价为固定价格，表明企业保留了金融资产所有权相关的所有风险和报酬，不应当终止确认。
（5）甲公司将贷款90%的收益权转让给己银行，终止确认的处理正确。
理由：
由于甲公司将贷款的一定比例转移给己银行，并且转移后该部分的风险和报酬不再由甲公司承担，甲公司也不再对所转移的贷款具有控制权，符合金融资产转移准则中规定的部分转移的情形，也符合将所转移部分终止确认的条件。
参考分录：
借：
银行存款99（110×90%）
贷：
贷款90（100×90%）
其他业务收入9
案例分析题七※※
甲公司为一家非金融类上市公司，2010年内审部门就金融资产转移相关的会计处理提出异议：
（1）2010年10月1日，甲公司将持有的丙公司股票（作为可供出售金融资产核算）按照当日的市价出售给乙公司，取得价款3200万元，同时与乙公司约定，2011年7月1日，甲公司将该股票回购，回购价按照当日股市的收盘价计算，甲公司终止确认该项金融资产，同时确认投资收益200万元。
甲公司可供出售金融资产的购入成本为3000万元。
2010年9月末，该股票的公允价值是3100万元。
（2）2010年11月10日，甲公司将应收乙公司货款600万元出售给中国工商银行，出售的价款560万元存入银行。
甲公司和中国工商银行约定，在应收乙公司货款到期无法收回时，中国工商银行不能向甲公司追偿，甲公司终止确认应收账款，出售价款560万元和应收账款600万元的差额40万元计入当期损益。
（3）2010年12月6日，甲公司将销售产品取得的一张面值为2000万元的商业承兑汇票到银行贴现，取得贴现的金额是1980万元，同时，与银行约定，若银行到期无法收回票据款，甲公司需要承担连带赔偿责任。
甲公司评估了商业承兑汇票签发单位，认为由于近年大规模扩张，多个项目处于亏损，估计很可能不能按时支付票据款。
甲公司的会计处理是终止确认了该笔应收票据，并将贴现息20万元计入当期损益。
（4）2010年12月15日，甲公司将分类为可供出售金融资产的一项权益工具投资出售给戊公司，出售价款812万元，已于当日收存银行。
当日，甲公司与戊公司签订一项看跌期权合约（买方有权将金融资产返售给企业），该期权的行权日是12月31日，行权价是824万元，甲公司根据历史经验，经咨询专家意见以后判断，在行权日，该项权益工具投资的公允价值为814万元，甲公司终止确认该项权益工具投资。
（5）2010年12月31日，由于资金紧张，甲公司决定将持有的债券出售给丙公司，取得的价款是5100万元，同时，与丙公司签订了协议，甲公司在1年后以转让价格加上转让日至回购日期间按照市场利率6%计算的利息回购。
该债券系甲公司2009年12月31日按照面值5000万元购入，票面利率为3%，每年末付息。
甲公司将其分类为持有至到期投资。
甲公司终止确认了该项金融资产，确认资产处置损益100万元。
【要求】：
逐项判断甲公司对上述交易和事项的处理是否正确，并简要说明理由；处理不正确的，请说明正确的处理思路。
【正确答案】：
（1）事项1的会计处理正确。
理由：
约定期限结束时按照当日金融资产的公允价值回购的，表明金融资产所有权上的风险和报酬已转移给转入方。
（2）事项2的会计处理正确。
理由：
不附追索权的应收账款出售，与应收债权所有权相关的风险和报酬已转移。
（3）事项3的会计处理不正确。
理由：
因为票据贴现附追索权，并且承兑人很可能不能支付票据款，因此与应收票据所有权有关的风险报酬没有转移。
正确的会计处理：
甲公司不终止确认该项应收票据，应该确认为一项负债。
（4）事项4的处理不正确。
理由：
金融资产出售时签订了一项重大价内看跌期权，到期时戊公司很可能行权，即很可能将权益工具投资返售给甲公司，甲公司的风险报酬没有转移。
正确的会计处理：
出售的可供出售金融资产不应终止确认。
（5）事项5的会计处理不正确。
相同或实质上相同、回购价格固定或是原售价加合理回报的，表明企业保留了该金融资产所有权上的几乎所有风险和报酬，因此不能终止确认。
正确的会计处理：
甲公司不终止确认金融资产，应该确认为一项负债。
案例分析题八※※
M公司是一家在上海证券交易所上市的金融企业。
2011年3月某会计师事务所对公司2010年度财务报表进行了审计
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