国际视野下的中国会计标准体系的整合.doc
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国际视野下的中国会计标准体系的整合
[摘要]会计的核心是确认和计量，会计准则在指导报表编制者及审计师正确运用专业判断进行会计确认和计量方面与制度相比具有极大的优势，制度重形式（会计科目统一）不重实质（专业判断），中国会计准则建设应以准则为中心，会计制度改造成为会计准则的指南，要加快会计准则的制订，争取使中国会计准则成为世界发展中国家会计准则的典范
[关健词]会计标准，会计准则，会计制度
一、我国会计核算标准体系的现状-企业会计制度、行业会计制度与具体会计准则并行
新中国成立以来，我国会计核算核算体系按杨时展教授在其著作《1949-1992年中国会计制度的演进》中观点，中国会计制度的演进可分为四个阶段：
表一，新中国企业会计核算制度变迁
1949-1957
学习苏联
1958-1978
破除迷信
1978-1992
试图建立具有中国特色的会计体系阶段
1992-
向国际会计标准靠拢
我国从1988年起酝酿构建"企业会计准则"的新会计核算体系替代原分行业的会计制度，1992年底，财政部发布了两则--《企业会计准则》及《企业财务通则》，前者主要规定了企业会计要素的确认和披露，后者主要规定了企业会计要素的计量，财政部以两则为基础，陆续发布了13个行业的企业会计制度和企业财务制度；同时为配合我国股份制改造，财政部在1992年还发布了《股份制试点企业会计制度》，该制度借鉴了国际惯例，企图打破不同行业和所有制企业的界限，1998年财政部颁布了《股份有限公司会计制度》以取代原来的《股份制试点企业会计制度》
表二，会计标准颁布时间及实施范围
会计标准
颁布日期
适用范围
备注
《中外合资经营企业会计制度》
1985
中外合营企业
被《企业会计制度》取代
《股份试试点企业会计准则》
1992
股份公司
被《股份有限公司会计制度》取代
《会计准则、财务通则及13个行业会计制度》
1992－1993
所有企业
仍有效，但适用范围逐步缩小
《股份有限公司会计制度》
1998
股份公司
被《企业会计制度》取代
具体会计准则（迄今有16个）
1997－
适用范围不同
实施范围见表四
《企业会计制度》
2000
除金融企业及小企业外的所有企业分步实施
小企业一般会计核算遵循《企业会计制度》，除了《小企业会计制度》特殊规定外，分步实施时间见表三
《金融企业会计制度》
2002
金融企业
《小企业会计制度》
2003
小企业
党的十五届四中全会提出了要"建立健全全国统一的会计制度"的精神以后，2000年财政部提出了"建立符合我国国情的国家统一的企业会计核算制度体系"新思路，该思路将我国会计核算制度体系将分为三个层次:
第一层次是按照企业性质和规模，分别建立《企业会计制度》（不含金融保险企业）、《金融保险企业会计制度》和《小企业会计制度》所应遵循的一般原则。
金融保险企业和小企业由于各自有其特性，与一般企业的会计核算存在较大的差异，需要分别单独制定会计制度，除此之外的其他企业，由于共性业务较多，应制定统一的企业会计制度，以增强不同行业、不同所有制企业之间会计信息的可比性，可靠性和透明度。
第二层次是在第一层次基础上，分别建立操作性较强的有关会计科目的设置、具体账务处理和财务会计报告的编制和对外提供办法;进而分别形成企业、金融保险企业和小企业统一的会计报表格式、会计报表附注批露格式等。
第三层次是在上述两个层次的基础上，对于各行业企业专业性较强的会计核算，将陆续以专业会计核算办法的形式发布。
由于各行业、所有制企业的会计核算主要区别在成本构成不同，相应的收入核算也不相同，因此，各行业、各所有制企业的个性业务，将采取拟定各个专业会计核算办法来解决。
另外，针对实际工作中出现的新情况、新问题，或对于会计制度规定不合理的地方。
做出专门的补充规定或问题解答，作为贯彻实施会计制度的重要手段。
目前的会计制度制订就是围绕该思路展开，2000年发布《企业会计制度》，2002年发布《金融企业会计制度》、2004年发布的《小企业会计制度》，但我们认为财政部将这三个制度并行定位的思路是值得商榷的。
企业会计制度与企业会计准则并行的会计标准体系
财政部此次出台的《小企业会计制度》较好处理了与《企业会计制度》的关系，《企业会计制度》适用于所有企业，包括金融企业和小企业，只是金融企业业务特殊性以及小企业业务简单性，决定了其需要一些特殊规定，当前《小企业会计制度》就只体现了特殊性，一般性规定遵循相关会计规范，目前当然是企业会计制度、会计准则及行业会计制度；实际上《企业会计制度》是"母"，金融企业会计制度及小企业会计制度是"子"，其层次应与行业核算办法一样，也是基于《企业会计制度》的特殊规定，与已发布的《航空企业会计核算办法》及《施工企业会计核算办法》没有本质差异，我们认为会计制度就分两个层次，第一层次是一般会计制度，第二层次是特殊会计制度，包括特殊行业、特种业务及小企业会计制度，会计科目和会计报表隶属于相应层次的会计制度，不应该单独形成一个层次。
财政部同时认为，由于现行财务会计管理体制所致，一般企业特别是国有企业所采用的会计政策仍然带有很多的不符合会计要素定义的规定，从而造成了企业资产不实、利润虚增、所有者权益不实等状况，也造成了企业大量的虚资产。
另外，目前我国大部分企业没有完善的法人治理结构，没有完善、有效的内部控制制度，在这种情况下实施《企业会计制度》可能引起新情况下的会计信息失真。
因此，《企业会计制度》的实施不可能整齐划一地由所有企业同时实施，必须有计划、有目标地分步骤实施。
这导致目前我国一部分企业实施《企业会计制度》，一部分企业仍适用《行业会计制度》
表三，《企业会计制度》分步实施时间
企业性质
实施时间
股份公司
2001
外商投资企业
2002
国资委国有企业
2005年前
非国资委国有企业
报批后执行
集体企业（乡镇企业）
2003起逐步实施
民营企业
2003起逐步实施
新设企业
设立起执行
我国当前的会计标准核算体系实际上有三大类别，一个是1992年以来的行业会计制度；第二个是1997年以来的具体会计准则，第三个是2000年以来的企业会计制度。
目前会计核算体系格局是以行业会计制度与企业会计制度为中心，具体会计准则为补充。
财政部在完善会计制度的同时，同时制订和修订与国际惯例形式接轨的会计核算标准--会计准则，1992年发布了基本会计准则，自1997年以来，财政部已发布了16个会计准则，计划在2005年将基本建成会计准则体系，包括40多项具体会计准则和财务会计概念框架。
表四，现行16项具体会计准则实施范围
实施范围
准则名称
所有企业
《现金流量表》、《债务重组》、《会计政策、会计估计变更和会计差错更正》、《非货币性交易》、《或有事项》、《借款费用》、《租赁》、
股份公司，鼓励其它企业先行施行
《投资》、《无形资产》、《存货》、《固定资产》
上市公司
《关联方关系及其交易披露》、《资产负债表日后事项》、《收入》、《建造合同》、《中期财务报告》
二、会计准则与会计制度并存的权威解释
会计是国际通用的商业语言，而会计规范作为这种特殊"语言"的语法，也在国际上形成了一定的能用形式，那就是会计准则，可以说，会计准则这种规范形式实际上已构成了国际通用会计惯例的一个组成部分1。
在会计国际化成为不可阻挡的潮流下，财政部突然于2000年底发布《企业会计制度》，这好象有点与国际惯例背离，对此，有关方面对此有过评述：
1、葛家澍教授说过，准则与制度无所谓孰优孰劣，实质重于形式，只要在内容上借鉴国际上通用的会计惯例，吸取世界上先进的会计处理和信息披露的技术，即使采用我国会计界喜闻乐见的"制度"作为形式，也未必降低所能起的会计规范作用2；葛家澍教授还说，从建国以后，我国的会计规范就采取"制度"的形式，这种形式不但在我国由来已久，为人们所喜闻乐见，而且制度向来被认为是法规的组成部分，具有明显的统一性和强制性，因此这同国家需要直接管理全国会计事务，统一会计制度的制订，更好地适应统一财政经济体制的需要是异常吻合的。
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2、会计标准的表现形式不是唯一的，有些国家的会计标准的表现为会计准则，还有一些国家的会计标准表现为会计核算制度，前者如美国，后者如法国。
当人们在比较不同国家的会计标准时，并不区分是会计核算制度的规定还是会计准则的规定，而是看具体某类业务或交易是否采用同样的会计政策，是否有差别存在，我们在进行会计核算制度改革时，不应拘泥于形式，而应注重其实质，那种认为会计准则就是会计标准改革，制定会计核算制度就不是会计标准改革的观点，是站不住脚的4。
3、我国法律体系类似于大陆法系，在借鉴国际会计惯例的过程中，应当更多地参考法国、德国、日本等大陆法法系国家的会计标准，因为这些国家的会计标准与我国比较接近，更便于借鉴；美国与英国则恰恰相反，他们的法系应当归属于海洋法系，其会计管理体制和会计准则与我国差别较大，在借鉴美国和英国为代表的海洋法系国家的会计标准时应当谨慎5
4、西方一些实行会计准则的国家虽然由有关机构与职业团体制定并公布会计准则，公司在实际执行中，仍要根据会计准则制定会计科目体系，据以进行会计核算，所不同的是，这种会计科目体系是公司自行制定的，属于公司内部核算制度，我国目前将会计制度改由企业自行制定的条件还相差甚远6。
5、在我国，《企业会计制度》以及《企业会计准则》都是国家统一的会计核算制度，其定位属于行政法规性的规范性文件，而不是公认会计原则。
作为具有行政法规性的文件，不允许企业有更多的选择侍会计政策的余地；公认会计原则却具有较大的灵活性，实际执行中在很大程度上取决于企业和会计中介机构的职业判断，我国的《企业会计制度》与西方国家的公认会计原则是有本质区别的，照搬美国由FASB制定并公布上百项会计准则而取代会计制度，不仅在短时间内难以达到，即使能够达到，将会计准则作为公认会计原则，也不太符合中国的国情，既背离中国的法律环境，又会导致会计规范的弱化，会计人员将无所适从，如果那样做了，有可能引起混乱7。
6、从发达国家会计规范的发展历史情况看，会计准则是随着随着经济的发展逐步制定的，要建立一套相对完善的会计准则需要几代人的不懈努力，会计准则通常只作原则性规定，不可能象会计制度那样详细具体，以会计准则作为会计规范的唯一或主要形式，要求会计人员和注册会计师有比较高的素质，以便在会计和审计的具体工作中根据准则的原则性发挥专业判断，由于我国大部分会计人员和注册会计师对准则还比较陌生的，比较切实可行的做法是实行会计规范的"双轨制"，即在统一会计制度的同时，继续制定、完善和推广会计准则8
7、（会计）准则重点是规范会计确认和计量，（会计）制度侧重于记录和报告，准则的优点是能够提高会计人员的职业判断能力，制度的优点是容易被广大会计人员所接受，它们之间的优缺点是可以互补的，而且可以结合起来运用。
考虑到中国国情，考虑到会计制度也有易懂易学、便于操作的优点，我觉得会计制度来规范其会计核算仍然是有必要的，那就是说，在我国今后一段时期，准则与制度两种形式在会计规范中应当同时并存9。
8、（会计准则）一方面符合国外人士的阅读习惯，便于他们理解我国的会计标准，另一方面也是建立和完善我国会计准则体系的需要，因此会计准则作为会计标准的表现形式应予保留。
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9、（会计准则与会计制度）两者之间存在着若干重大差别：
首先，在适用范围上；第二《企业会计制度》自成体系，涵盖企业全部经济业务，而具体会计准则只规范有关企业中的部分经济业务；第三，具体会计准则在会计要素的确认、计量、披露或报告方面的规定更加原则，《企业会计制度》的规定较为具体；第四，会计准则的结构、语言表述适用于国际方面的阅读；科目、报表式的《企业会计制度》符合中国人的思维方式和习惯，第五，有些经济业务事项用"准则"形式规定更为恰当，用科目、报表式的会计制度难以表述，第六，《企业会计制度》具有应急、灵活、多变的特征，而会计准则应当保持相对稳定。
故《企业会计准则》与《企业会计制度》将长期并存，不宜相互代替，两者缺一不可11
三、中国会计标准建设应以准则为中心，会计制度改造成为会计准则的指南
财政部会计司刘玉廷司长曾多次在不同场合表示，2005年中国将基本建成会计准则体系，包括40多项具体会计准则，扣除迄今已发布的16项，2004至2005年至少还要发布20多项会计准则，但令人纳闷的是，据刘司长在《财务与会计》2004年第2期文章中透露，2004年"完善会计标准体系"工作中基本都是制度12，没有准则，这就奇怪了，是不是要在2005年一次性发布20多项具体准则，还是财政部已调整规划：
即短期内作为过渡性措施以会计制度建设为主，而具体会计准则等会计国际化时间表定下来后，直接套用国际会计准则，还是另有其他打算？
在此之前，财政部冯淑萍助理和刘玉廷司长曾多次在不同场合表示，2003年将发布《分部报告》、《外币折算》、《每股收益》、《财务报告列报》、《捐赠和政府补助》、《终止经营》等六项会计准则，可实际上，这个计划并没有实现。
我们对此深表担心，中国当前的会计标准建设应以准则为中心，会计制度改造成为会计准则的指南，要加快会计准则的制订。
1、会计准则与会计制度不只是会计标准的表现形式，即使是形式，在一定条件下也会影响内容13：
正如葛家澍教授所说的，会计准则与会计制度有两个最重要的差别：
一是规范对象不同，具体准则按经济业务或项目，制度按一个企业；二是规范的重点不同：
准则侧重于确认和计量，制度侧重于记录和报告，准则重点是规范会计决策过程，而制度是重点规范会计的行动与结果，严格地说，解决了会计的确认与计量，记录与报告只不过是具有固定程式的技术问题，反之，没有经过或不懂得会计确认与计量的判断过程，记录与报告往往不是真正的理解14。
纵观我国十三个行业会计制度，侧重于会计科目名称及会计分录的借方、贷方科目确定，它实际上只解决了会计科目使用问题，而对会计的核心即确认（何时入账）、计量（金额多少）很少作出规定，这样的会计制度无法指导会计人员正确运用专业判断进行会计决策。
会计准则实际上是兼顾会计确认、计量、记录和报告全过程，只是其记录的形式没有做出明确规定，如科目名称的统一，但实际上，这不等于可以滥用科目，一些行业会计指南对科目的使用作出规定，在美国，会计科目也不是由企业自主决定的。
实际上，根据行业不同的业务特点，可以对不同行业相似的要素规定不同的名称，如施工企业的收入就是"施工收入"，工业企业就是"销售收入"，商业企业就是"商品销售收入"，现在统一会计制度没有考虑不同行业的特殊性，过份强调会计科目统一性，把所有企业的收入统称为"主营业务收入"，这实际上对信息使用者来说，反而弱化了会计信息的相关性。
会计信息使用者还得根据分部报告区分哪些收入是工业的，哪些是房地产的。
对于科目名称问题，我们希望能够体现统一性和灵活性的协调，就象很多国家实行个性化的车牌一样，科目名称真正只是一个形式的问题。
2、当前的《企业会计制度》（2000）实际上既不是会计准则，也不是会计制度，它是两者混合体，虽然它的名称是会计制度，但实际上其核心部分即第一部分"一般规定"是基本会计准则与具体会计准则的混合15，第二部分"会计科目和会计报告"及第三部分"主要会计事项分录"才是传统会计制度的体现。
现在看来，这样的一个结构体系是很有问题的，因为《企业会计制度》内部既存在会计准则也存在会计制度，那么第一部分会计准则与第二、三部分会计制度是什么关系？
很显然，第一部分会计准则是《企业会计制度》是核心，是"纲"；而第二部分是第一部分在记录和报告上的延伸，是"目"；第三部分是第二分部的举例，层次更低。
也就是说，在《企业会计制度》内部，会计准则统领会计制度，而在《企业会计制度》外部，《企业会计制度》又与具体会计准则是并行的，而《企业会计制度》本身又包括《企业基本准则》，这个又与《企业会计准则》是并行的，而一般认为，我国会计规范体系是：
第一层次是《企业财务报告条例》，第二层次是《企业会计准则》，第三层次是具体会计准则和会计制度16。
这样，整个会计规范体系就显得有点乱，《企业会计制度》既有基本会计准则，又有具体会计准则及会计制度，你很难为《企业会计制度》准确定位。
体系不清楚还表现在《企业会计制度》第二部分"会计科目与会计报表"及"专业会计核算办法"关系上，按照冯淑萍的构思，会计核算制度（企业会计制度）又分为三个层次：
第一层次是一般规定，第二层次是会计科目及会计报表，第三层次是专业核算办法。
但实际上，第三层次"专业核算办法"与第二层次"会计科目与会计报表"是存在冲突的，从已发布的《航空企业会计核算办法》及《施工企业会计核算办法》看，都是先设一些特殊的科目，然后就这些科目运用作出规定，并就这些特殊科目的报告问题作了规定，这个明显与《企业会计制度》第二部分"会计科目与会计报表"法定是冲突的，从而事实上形成了《企业会计制度》"会计科目与会计报表"部分与专业会计核算方法的"会计科目与会计报表"是并行的，从而事实上否定了《企业会计制度》跨行业核算功能。
对于我国会计标准框架存在的问题，冯淑萍也早已看到了，她说，目前，我国的会计标准体系框架存在的问题在于，一是会计准则与会计制度并行，"两条腿"走路，部分内容存在交叉和重复；二是会计核算层次不够清晰；三是基本会计准则的不少内容有些过时17。
实际上，现实的问题比她看到更严重，这种层次不够清晰不但表现在《企业会计制度》与基本会计准则和具体会计准则关系上，表现在《企业会计制度》与专业会计核算方法上，还表现在《企业会计制度》内部第一部分与第二部分的关系上。
刘玉廷认为，我国的会计标准至少有三个层次：
一是会计准则；二是会计制度；三是若干会计暂行规定及专业核算办法。
会计准则是对会计要素的确认、计量、记录、报告所作的原则规定。
会计制度是对会计要素的确认、计量、记录、报告的操作性规定。
会计准则和会计制度的关系在我国的会计改革实践中是比较清晰的，过多地讨论两者的关系似无必要18。
但实际上，会计准则、《企业会计制度》、会计暂行规定及专业核算办法位阶并不清晰。
3、以会计制度实现跨行业统一核算是不现实的，不同行业因其主业不同，有专门核算方法，这种专门的核算方法不只体现在损益核算上，实际上损益核算差异直接导致资产负债核算的差异，以工商企业会计制度统一非工商企业的会计核算，就象当初行业会计制度没有考虑不同企业所处的商业环境，过分强调统一，缺乏应有的灵活性。
制度是以企业全部业务作为核算对象的，而不同行业的企业主业相差甚远，是不可能统一的，而且制度就是对某一行业的企业作出规范，也肯定是不系统的，比如，当前以工商企业为背景的《企业会计制度》就没有对一些特殊会计事项作出规定，如企业合并、合并报表、每股收益、终止经营、雇员福利等，也就是即使是工商企业，如果单纯依赖企业会计制度，企业碰到这些情况就无所适从，这是很大的制度漏洞，既然规定了外币业务，为何没有合并报表的规定呢？
而准则是按交易、事项或要素展开的，它只是规范企业会计的某一部分，在这一部分内，它可以作出系统的规范，而且与制度相比，每个准则都规定了不同的适用范围，这样避免造成误导，一些特殊行业有特殊的核算规则，如石油天然气、农业、交通运输、旅游业、房地产开发,《企业会计制度》并没有指明：
这个规定不适应那些情况，这导致实务盲目套用制度规定，造成一定程度的规则性失真，会计标准误导了标准使用者，包括报表编制者和审计者以及会计信息使用者。
实际上，《企业会计制度》最大错误就是想通过传统制度模式统一企业会计制度，实现跨所有制是很简单的事，但实现跨行业，传统制度模式做不到，只有准则才能做得到；会计准则比传统会计模式在立法上更具有周延性和目的性，与传统会计制度相比，更能达到原则与规则的协调，尤其是面对一些专业判断比较强的规定，如资产减值会计，准则在专业判断方面处理比制度强多了。
我们传统制度模式是一种会计科目和会计报表，很少重视执行者的专业判断，也没留给他们多少专业判断的空间，而会计准则的发展是提供执行者更多的专业判断空间，实际上，不管是制度模式还是准则模式，都离不开专业判断，偏重记录和报告的制度模式在此方面具有极大的局陷性。
从现行的会计准则也可以发现这个事实，会计准则在处理专业判断符合会计目标方面具有非常大的优越性，而且能最大程度避免会计标准重复。
完全按会计要素展开的企业会计制度会导致大量的重复，大家比较一下《企业会计制度》与《金融企业会计制度》，重复条文有多少？
这种重复让人产生一种错误的意识，以为《企业会计制度》与《金融企业会计制度》大同小异，实际上，金融企业会计制度核心是在这些"小异"，这些"小异"才是《金融企业会计制度》规范重点，"大同"甚至可以省略，可是《金融企业会计制度》为了保证自身系统性，重复了很多不该重复的，而对重点则一笔带过，如贷款特别准备计提，这是银行会计的核心，可是你会很失望发现，核心的东西，《金融企业会计制度》并没有作出可操作性规定，这使得银行在计提贷款减值准备时无章可循，这样的《金融企业会计制度》由于缺乏可操作性有原则导向嫌疑，这种会计标准要求报表编制者和审计师在将过于宽泛的标准应用于具体的交易和事项时进行大量的判断，并经常不为必须进行的判断提供充分的判断依据，这种会计标准会导致报告主体间严重的不可比，这种结果在实践中也得到验证，上市公司滥用专业判断，翻手为云，覆手为雨，大玩会计数字游戏，这就是缺乏操作性的《企业会计制度》惹得祸。
会计准则和会计制度并存还容易造成不一致和混乱。
如果说其是一致的，那么两者又属于重复建设，不符合成本效益原则。
两者之间并不是互补关系，会计准则与会计制度不能并行，会计准则是核心，会计制度是会计准则的下阶，最好修订好会计准则的指南。
4、当前《企业会计制度》还存在很多技术缺陷，首先，《企业会计制度》实际是基本准则与具体准则扯在一起，准则层次不明显；具体准则按会计要素插到基本准则中，而很多具体准则不是按会计要素展开，特别是一些特殊事项，如建造合同、债务重组、非货币性交易、借款费用、租赁等，《企业会计制度》将其放在某个会计要素中论述，非常别扭；第二，即使是按会计科目命名的通用会计准则，被插入会计要素之后，也被肢解得不成人样，本来一个很系统的通用会计准则，以无形资产为例，包括引言、定义、确认、计量、后续支出、摊销、减值、处置与报废、披露等，结果在《企业会计制度》中就缺腿断脚，而且在初始确认环节，涉及每个资产项目都要插入债务重组、非货币性交易等准则，制度不断重复这样的一段话：
"收到补价的...，支付补价的..."，。
把建造合同放在收入要素显得不伦不类，这个制度服务对象到底是谁，准则制订者根本没搞清楚，建造收入放进去了，房地产、农业等收入为何不放进去？
第三，《企业会计制度》是由一个条理不清楚的基本准则和几个不成体系的具体准则合成的，目的想统一所有行业的企业会计制度，这是根本不现实的。
而且也缺乏可操作性，如其最大创新之处：
基本准则引进"实质重于形式"，具体准则引进"资产减值"会计，可在《企业会计制度》中，它根本就没说清楚如何运用"实质重于形式"原则，资产减值会计如何操作；第四，它所认定的创新，第一个是注重资产质量，比如要求计提资产减值准备、把虚拟资产排除在资产负债表之外及固定资产按照使用情况计提折旧等，固定资产按照使用情况计提折旧已被具体会计准则所否决
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