土地增值税学习.docx
《土地增值税学习.docx》由会员分享，可在线阅读，更多相关《土地增值税学习.docx（105页珍藏版）》请在冰点文库上搜索。
土地增值税学习
土地增值税
第一章土地增值税的前世今生
本章理论性较强，涉及土地增值税起源，涉及国际土地增值税比较。
本章引用了部分文章的观点和内容，在此对作者表示衷心感谢！
本章引用文章有：
李瑛《土地增值税调控与税制重构》、王小映朱按谢百三《台湾土地增值税及其与大陆的比较》、周昭霞《意大利、韩国和台湾地区土地增值税制的借鉴和启示》、陈金方高怡朱爱民《营改增后土地增值税取消的必要性与可行性研究》等。
第一节土地增值税的起源与比较
一、溯流求源
（一）最早提出
英国经济学家约翰.穆勒（1806-1873）最早提出土地增值税理论。
他认为，土地增值来源于人口增长和工商贸易增加，不完全来源于私人投入。
土地为私人垄断，垄断者投机获利，应通过估价区别土地的现有价值和由于社会进步所增加的价值，前者归地主所有，后者应以税赋的形式交给国家。
（二）“平均地权”与“涨价归公”
1903年，孙中山在“驱除鞑虏、恢复中华、创立民国、平均地权”的誓词中，首次提出了“平均地权”的思想。
“平均地权”思想的的一个重要内容是指将社会改良进步后引起的土地涨价归社会共同占有，即实现地利共享。
后人将孙中山实施“平均地权”的主张发展为“规定地价、照价征税、照价收买、涨价归公”四大基本政策。
“规定地价”是“平均地价”的基础，是“照价征税”和实施“涨价归公”的准备；“照价征税”是“规定地价”之铺就，它可以使私人报价不致不实；“照价收买”是“规定地价”的补充办法，它可以防止私人因躲避“照价征税”而少报地价；“涨价归公”则是“平均地价”的核心内容，是实现地利共享的具体体现。
因为从社会发展的相当长的一个阶段来看，原地价在工业、商业发展而引起涨价后的土地总价格中，只占相当小的一部分，而且其比例会越来越小。
既缓解了资产阶级民主革命中与封建地主的尖锐矛盾；又解决了土地私有与社会化大生产之间的矛盾。
按照台湾学者的解释，“涨价归公”所指“涨价”有其独特含义，它并非等同于一般意义上的土地涨价。
一般意义上的土地涨价即土地增值，是指土地价格的增加值。
土地增值，按其产生的原因不同可以区分为人为增值与自然增值两类。
人为增值又称为改良增值，它因地主努力而得。
自然增值是因社会文明进步，经济发展等因素而并非个人投以资本、劳力改良而引起的增值，是一种不劳而获，“涨价归公”所指“涨价”的确切含义就是土地自然增值。
实现“涨价归公”的具体办法，归纳起来曾有四种主张。
第一种主张是实行土地国有制，即从合理安排生产资料分配着手，通过实行土地公有制求得利益的公平分配，防止土地涨价为私人攫取；第二种主张是实行所得税和地价税制，税去地主不劳利得和土地区位价值；第三种主张是实行照价收买制，即由政府公买公卖土地，控制一切土地交易，从而取得土地自然增值；第四种主张是实行土地增值税制，通过开征土地增值税，税去土地自然增值，达到“涨价归公”的目的。
二、现行国际税收政策简介
（一）国际土地增值课税政策比较
从以上所述的土地增值税起源来看，开征土地增值税的目的是为了对土地增值部分进行征税。
对土地增值部分课税也是许多国家和地区通行的做法。
但由于各国和地区的经济制度、税收制度等不同，对土地增值课税的形式也不同。
从征收税种来看，主要有以下几种形式：
1.以所得税的形式对土地增值课税。
代表国家有日、美、英、法等。
2.直接征收土地增值税。
目前只有意大利、韩国、我国及我国台湾等少数国家和地区开征。
3.只对土地投机中的土地增值课税。
代表的国家和地区有新加坡和我国的香港。
需要注意的是，国际上很多国家将土地增值税的部分职能通过房地产税收来实现。
这主要体现在房地产保有环节，有不动产税（代表国家有：
巴西、日本、芬兰、加拿大的不动产税；墨西哥、波兰的房地产税、泰国的住房建筑税；奥地利的土地价值税、韩国的综合土地税）、财产税（代表国家有：
美国、英国、荷兰、瑞典）
从征收环节来看，土地增值税可分为流转（交易）环节土地增值税和保有环节土地增值税。
我国目前仅对房地产流转（交易）环节征收土地增值税。
（二）现行国际土地增值税政策简介
从现行国际上明确开征土地增值税的国家和地区来看，主要有意大利、韩国、我国和我国的台湾地区。
下面先就意大利、韩国和我国的台湾地区的土地增值税作一简要介绍。
1.意大利
1972年意大利进行税制改革，将建设用地增值税、中央和地方受益捐取消，导入不动产增值税，课税对象为所有的不动产。
无论是房地产的出售、转让、继承、赠与，还是房地产的租赁，抑或是房地产自有等，均征收不动产增值税。
（1）对不动产的转让、赠与或继承，征收“不动产转移增值税”。
（2）由出租房地产而实现的资本利得，征收“不动产租赁增值税”。
（3）定期不动产增值税。
主要针对拥有不动产超过一定年限的产权者征收。
即使未发生转移，但占有期超过１０年，每隔１０年通过对不动产重新评估，对其增值额部分征收不动产定期增值税。
应税不动产增值额＝出售价（或现值）－基准日市价（或前次课税时日之市价）×物价指数－改良支出－工程受益费。
税率采取的是3%-30%的累进税率。
2.韩国
自1970年以来，韩国政府为解决土地问题，相继制定了一系列土地政策，其中对土地增值采取的税收政策就是诸多税收政策手段中的一个重要方面。
（1）特别增值税。
是指对法人所有的土地因转让而发生转让所得时所课征的一种税。
其课税税基是因课税对象资产的转让而发生的转让差价。
转让差价＝转让价款－取得时的价款－转让费用－取得时的价款×物价上涨率（最高5％）×持有期限。
特别增值税的税率，在未登记转让时以35％计，其他情况以25％计。
（2）估计取得税。
估计取得税是指因土地地目变更（如土地形态变更、树木采伐、矿山开采等）而导致地价上涨时，将上涨部分看作重新取得的土地而课征的税。
其课税的税基是经过审批后开发的土地价格的增加额。
估计所得税不分课税对象，一律适用25％的税率。
（3）土地超额利得税。
其课税的对象限于闲置土地和法人的非经营用地。
土地超额利得部分是指在课税期间发生的，从开发收益中减去开始正常地价额、金融机关的定期预计三年，税率为50％。
（这一税制在韩国受到了严重的抵抗，原因是该税种是对未实现利益的课税，当地价下降时，先前交纳土地超额利得税的纳税人要求退款。
另一方面，闲置地或非营业用地难以界定，公示地价的计算也存在问题。
）
（4）土地开发负担金。
所谓土地开发负担金，是指经国家、地方自治团体审批后实施的宅地开发、工业密集区建设等土地开发项目，产生超过全部开发事业总费用的开发利益时，国家对其课征的税金。
土地开发负担金是按开发项目完成后的地价减去原地价、开发期正常地价的上升额及开发费用后的差额的50％计征，在开发事业完成后的３个月之内缴纳。
3.中国台湾
土地增值税是台湾土地税制中十分重要的一项税种。
台湾的土地增值税不只在支持财政收入中发挥着重要职能，更为重要的是，它是台湾实施“平均地权和涨价归公”思想，抑制土地投机的重要政策工具。
1977年台湾制定并发布《土地税法》（59条），明确规定“土地税分为地价税、田赋及土地增值税”，建立了通过税法来规制土地管理和增值的基本框架。
“土地税法”在此后经历十余次更新，最近的一次修正是2010年。
台湾土地增值税的施行，不仅使台湾能够通过税收杠杆实施土地增值管理以调控房地产市场，而且还能在贯彻量能负担和税负公平原则基础上，获得较为稳定充裕的财政收入。
按照该新税法规定，已经规定地价的土地，应于土地所有权转移时就土地自然涨价总数额征收土地增值税，或于设定典权时税征土地增值税。
（1）转移土地增值税。
它是指对因土地所有权发生转移而取得的收益所课征的一种税。
课税的税基是根据土地转让的申报价格与上一次转让申报价格之间的差额确定土地增值，按一定比例采用累进税制征收。
土地有偿转移时，纳税人为原土地所有权人；土地无偿转移如继承或赠与，纳税人为取得土地所有权的继承人或受赠者。
（2）设定典权土地增值税。
对于设定典权的土地，于土地所有权转移时，按其土地涨价总数额征收土地增值税。
课税的税基同样是根据土地转让的申报价格与上一次转让申报价格之间的差额确定，按一定比例采用累进税制征收。
设定典权的土地，以出典人为纳税人。
土地所有权转移时纳税人未于规定期限内缴纳土地增值税的，须由取得土地所有权人代缴。
（3）届满10年的定期增值税。
这一税种同意大利的定期不动产增值税相类似。
对企业或社团所拥有的不动产，即使未发生转移，但占有期超过10年，每隔1年征收不动产定期增值税。
课税的税基为前后两次课税的政府公告现值之差。
具体土地涨价总数额等于该土地所有权转移或设定典权时从核定的申报转移现值中扣除减除项目后的余额。
减除顶目包括两类：
一是规定地价后未经转移的土地，其原规定的地价；规定地价后曾经转移的土地，其前次转移现值。
二是土地所有权人为改良土地已支付的全部费用，包括已缴纳的工程受益费、土地重划费用。
税率仍实行三级标准。
三、我国现行税收政策规定
（一）出台背景
《土地增值税宣传提纲》（国税函发〔1995〕110号）提出，我国从1994年起开征土地增值税，主要是国家运用税收杠杆引导房地产经营的方向，规范房地产市场的交易秩序，合理调节土地增值收益分配，维护国家权益，促进房地产开发的健康发展。
具体有以下三个目的：
一是开征土地增值税，是适应我国社会主义市场经济发展的新形势，增强国家对房地产开发和房地产交易市场调控的需要。
改革开放前，我国土地管理制度一直采取行政划拨方式，土地实行无偿无限期使用，但不允许买卖土地。
实践证明，这种土地使用管理制度不利于提高土地资源的使用效益。
自1987年我国对土地使用制度进行改革，实行国有土地使用权的有偿出让和转让后，极大地促进了我国房地产业发展和房地产市场的建立，对提高土地使用效益，增加国家财政收入，改善城市基础设施和人民生活居住条件，以及带动国民经济相关产业的发展都产生了积极作用。
但是，由于有关土地管理的各项制度滞后，以及行政管理上的偏差，在房地产业发展中也出现了一些问题。
特别是92年及93年上半年，我国部分地区出现的房地产持续高温，炒买炒卖房地产情况严重，使得很多资金流向了房地产，极大地浪费了国家的资源和财力，国家土地资金收益大量流失，严重冲击和危害了国民经济的协调健康发展。
为扭转这一局面，国家采取了一系列宏观调控措施，其中一项就是开征土地增值税，这也是社会主义市场经济发展的客观需要。
二是对土地增值税课税，其主要目的是为了抑制炒买妙卖土地获取暴利的行为，以保护正当房地产开发的发展。
土地增值主要是两方面原因，一是自然增值，由于土地资源是有限的，随着社会经济的发展，生产和生活建设用地扩大，土地资源相对发生紧缺或改善了投资环境，导致土地价格上升。
二是投资增值，把“生地”变为“熟地”，建成各种生产、生活、商业设施，形成土地增值。
土地属国家所有，建国以来，国家在城市建设方面投入了大量资金，搞了许多基础设施建设，这是土地增值的一个重要因素。
对这部分土地增值收益，国家理应参与土地增值收益分配，并取得较大份额。
征收土地增值税有利于减少国家土地资源增值收益的流失，同时，对投资房地产开发的合理收益给予保护，使其能够得到一定的回报，以促进房地产业的正常发展。
但对炒买炒卖房地产获取暴利者，则要用高税率进行调节。
这样就可以起到保护正当房地产开发的发展、遏制投机者牟取暴利的行为，维护国家整体利益的作用。
三是规范国家参与土地增值收益的分配方式，增加国家财政收入，为经济建设积累资金。
目前，我国涉及到房地产交易市场的税收，主要有营业税、企业所得税、个人所得税、契税等。
这些税对转让房地产收益只起一般的调节作用，对房地产交易因土地增值所获得的过高收入起不到特殊的调节作用。
开征土地增值税能对土地增值的过高收入进行调节，并为增加国家财政收入开辟新税源。
土地增值收入属于地方财政收入，地方可集中财力用于地方经济建设，同时，开征土地增值税可以规范土地增值收益的分配制度，统一各地土地增值收益收费标准。
总之，开征土地增值税对于维护国家利益，合理分配国家土地资源收入，促进房地产业和房地产市场健康发展都会产生积极作用。
（二）现行主要税收法规及规范性文件
据笔者不完全统计，国务院、财政部、国家税务总局自1993年至2017年只出台56份涉及土地增值税的行政法规、部门规章和规范性文件（属于出台文件比较少的税种），下面将文件名罗列如下：
2.国务院关于外商投资企业和外国企业适用增值税、消费税、营业税等税收暂行条例有关问题的通知（国发〔1994〕10号）
4.中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则（财法字〔1995〕6号）
5.财政部关于印发企业缴纳土地增值税会计处理规定的通知（财会字〔1995〕15号）【条款失效】
6.国家税务总局关于印发《土地增值税宣传提纲》的通知（国税函发〔1995〕110号）
7.财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知（财税字〔1995〕48号）【条款失效】
8.财政部国家税务总局国家国有资产管理局关于转让国有房地产征收土地增值税中有关房地产价格评估问题的通知（财税字〔1995〕61号）
9.国家税务总局关于印发《土地增值税纳税申报表》的通知（国税发〔1995〕90号）【全文失效】
10.国家税务总局国家土地管理局关于土地增值税若干征管问题的通知（国税发〔1996〕4号）
11.国家税务总局建设部关于土地增值税征收管理有关问题的通知（国税发〔1996〕48号）
12.国家税务总局关于广西土地增值税计算问题请示的批复（国税函〔1999〕112号）
13.财政部国家税务总局关于调整房地产市场若干税收政策的通知（财税字〔1999〕210号）
14.财政部国家税务总局关于土地增值税优惠政策延期的通知（财税字〔1999〕293号）【全文失效】
15.国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复（国税函〔2000〕687号）
16.财政部国家税务总局关于中国信达等4家金融资产管理公司税收政策问题的通知（财税〔2001〕10号）
17.国家税务总局关于认真做好土地增值税征收管理工作的通知（国税函〔2002〕615号）
18.财政部国家税务总局海关总署关于第29届奥运会税收政策问题的通知（财税〔2003〕10号）【全文失效】
19.财政部国家税务总局关于大连证券破产及财产处置过程中有关税收政策问题的通知（财税〔2003〕88号）
20.财政部国家税务总局关于被撤销金融机构有关税收政策问题的通知（财税〔2003〕141号）
21.财政部国家税务总局关于中国东方资产管理公司处置港澳国际（集团）有限公司有关资产税收政策问题的通知（财税〔2003〕212号）
22.国家税务总局关于进一步加强城镇土地使用税和土地增值税征收管理工作的通知（国税发〔2004〕100号）
23.国家税务总局关于加强土地增值税管理工作的通知（国税函〔2004〕938号）
24.国家税务总局关于进一步加强房地产税收管理的通知（国税发〔2005〕82号）
25.国家税务总局财政部建设部关于加强房地产税收管理的通知（国税发〔2005〕89号）
26.国家税务总局财政部国土资源部关于加强土地税收管理的通知（国税发〔2005〕111号）
27.国家税务总局关于加强房地产税收分析工作的通知（国税发〔2005〕151号）【全文失效】
28.财政部国家税务总局关于中国建银投资有限责任公司有关税收政策问题的通知（财税〔2005〕160号）
29.财政部国家税务总局关于2010年上海世博会有关税收政策问题的通知（财税〔2005〕180号）
30.财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知（财税〔2006〕21号）【条款失效】
31.财政部国家税务总局关于土地增值税普通标准住宅有关政策的通知（财税〔2006〕141号）
32.国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知（国税发〔2006〕187号）
33.财政部国家税务总局关于大秦铁路改制上市有关税收问题的通知（财税〔2006〕32号）
34.国家税务总局关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复（国税函〔2007〕645号）
35.国家税务总局关于印发《土地增值税清算鉴证业务准则》的通知（国税发〔2007〕132号）
36.国家税务总局财政部国土资源部关于进一步加强土地税收管理工作的通知（国税发〔2008〕14号）
37.财政部国家税总局关于廉租住房经济适用住房和住房租赁有关税收政策的通知（财税〔2008〕24号）【条款失效】
38.国家税务总局关于进一步开展土地增值税清算工作的通知（国税函〔2008〕318号）
39.财政部国家税务总局关于调整房地产交易环节税收政策的通知（财税〔2008〕137号）【条款失效】
40.国家税务总局关于印发《土地增值税清算管理规程》的通知（国税发〔2009〕91号）
41.国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知（国税函〔2010〕220号）
42.国家税务总局关于加强土地增值税征管工作的通知（国税发〔2010〕53号）
43.财政部国家税务总局关于城市和国有工矿棚户区改造项目有关税收优惠政策的通知（财税号〔2010〕42号）【全文失效】
44.财政部国家税务总局关于支持公共租赁住房建设和运营有关税收优惠政策的通知（财税〔2010〕88号）
45.财政部国家税务总局关于中国联合网络通信集团有限公司转让CDMA网及其用户资产企业合并资产整合过程中涉及的增值税营业税印花税和土地增值税政策问题的通知（财税〔2011〕13号）
46.财政部海关总署国家税务总局关于支持芦山地震灾后恢复重建有关税收政策问题的通知（财税〔2013〕58号）
47.国家税务总局关于进一步做好土地增值税征管工作的通知（税总发〔2013〕67号）
48.财政部国家税务总局关于企业改制重组有关土地增值税政策的通知（财税〔2015〕5号）
49.财政部国家税务总局关于营改增后契税房产税土地增值税个人所得税计税依据问题的通知（财税〔2016〕43号）
50.国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告（2016年第70号）
51.国家税务总局关于修订土地增值税纳税申报表的通知（税总函〔2016〕309号）
52.国家税务总局关于共享房地产项目涉税信息加强土地增值税管理的通知（税总函〔2016〕309号）
53.国家税务总局关于共享房地产项目涉税信息加强土地增值税管理的通知（税总函〔2016〕533号）
54.国家税务总局关于推进地税加快改革发展的若干意见（税总发〔2016〕171号）
55.国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算涉及企业所得税退税有关问题的公告（2016年第81号）
56.国家税务总局关于纳税人转让加油站房地产有关土地增值税计税收入确认问题的批复（税总函〔2017〕513号）
（二）税法要素概述
土地增值税是以纳税人转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物所取得的增值额为征税对象，依照规定税率征收的一种税。
1.纳税义务人
土地增值税的纳税义务人为转让固有土地使用权、地上的建筑及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入的单位和个人。
单位包括各类企业、事业单位、国家机关和社会团体及其他组织。
个人包括个体经营者。
理解起来可概括有四个“不论”：
不论法人与自然人，不论经济性质，不论内资与外资企业、中国公民与外籍个人，不论行业与部门。
2.征税范围
凡转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的行为都应缴纳土地增值税。
这可以从以下三方面进行理解：
一是土地增值税仅对转让国有土地使用权的征收，对出让国有土地使用权和转让集体土地使用权的不征税。
这是因为：
国有土地使用权出让，是指国家以土地所有者的身份将土地使用权在一定年限内让与土地使用者，并由土地使用者向国家支付土地使用权出让金的行为，属予土地买卖的一级市场。
土地使用权出让的也让方是国家，国家凭借土地的所有权向土地使用者收取土地的租金。
出让的目的是实行固有土地的有偿使用制度，合理开发、利用、经营土地，因此，土地使用权的出让不属于土地增值税的征税范围。
而国有土地使用权的转让是指土地使用者通过出让等形式取得土地使用权后，将土地使用权再转让的行为，包括出售、交换和赠与，它属于土地买卖的二级市场。
土地使用权转让真地上的建筑物、其他附着物的所有权随之转让。
土地使用权的转让，属于土地增值税的征税范围。
根据《中华人民共和国土地管理法》的规定，国家为了公共利益，可以依照法律规定对集体土地实行征用，依法被征用后的土地属于国家所有。
未经国家征用的集体土地不得转让。
如要自行转让是一种违法行为。
对这种违法行为应由有关部门依照相关法律来处理，而不应纳入土地增值税的征税范围。
二是只对转让的房地产征收土地增值税，不转让的不征税。
如房地产的出租，虽然取得了收入，但没有发生房地产的产权转让，不应属于土地增值税的征收范围。
对房地产的抵押，在抵押期间不征收土地增值税。
待抵押期满后，视该房地产是否转移占有而确定是否征收土地增值税。
对于以房地产抵债而发生房地产权属转让的，应列入土地增值税的征税范围。
三是对转让房地产并取得收入的征税，对发生转让行为，而未取得收入的不征税。
如通过继承、赠与方式转让房地产的，虽然发生了转让行为，但未取得收入，就不能征收土地增值税。
房地产继承这种行为虽然发生了房地产的权属变更，但作为房产产权、土地使用权的原所有人（即被继承人）并没有因为权属变更而取得任何收入。
因此，这种房地产的继承不属于土地增值税的征税范围。
房地产的赠与是指房产所有人、土地使用权所有人将自己所拥有的房地产无偿地交给其他人的民事法律行为。
但这里的“赠与”仅指以下情况：
（1）房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赌养义务人的。
（2）房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关将房屋产土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的。
社会团体是指中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、全国老年基金会、老区促进会以及经民政部门批准成立的其他非营利性的公益性组织。
房地产的赠与虽发生了房地产的权属变更，但作为房产所有人、土地使用权的所有人并没有因为权属的转让而取得任何收入。
因此，房地产的赠与不属于土地增值税的征税范围。
3.应纳税额的计算
应纳土地增值税税领=增值额×适用税率
增值额=纳税人转让房地产所取的收入-按税法规定的扣除项目
以上纳税人转让房地产所取得的收入，包括货币收入、实物收入和其他收入。
税法准予纳税人从转让收入额中减除的扣除项目包括如下几项：
（1）取得土地使用权所支付的金额；
（2）开发土地的成本、费用；
（3）新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格；
（4）与转让房地产有关的税金；
（5）财政部规定的其他扣除项目
（以上部分将在文章的第二章和第三章详述）
土地增值税采用四级超率累进税率，最低税率为30%，最高税率为60%。
超率累进税率是以征税对象数额的相对率为累进依据，按超累方式计算和确定适用税率。
具体税率级距和速算扣除系数如下：
档次
级距
税率
速算扣除
系数
税额计算公式
1
增值额未超过扣除项目金额50%的部分
30%
0
增值额30%
2
增值额超过扣除项目金额50%，未超过100%的部分
40%
5%
增值额40%-扣除项目金额5%
3
增值额超过扣除项目金额100%，未超过200%的部分
50%
15%
增值额50%-扣除项目金额15%
4
增值额超过扣除项目金额200%的部分
60%
35%
增值额60%-扣除项目金额35%
4
升级会员 