同一控制下企业合并的处理Word文档下载推荐.doc
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一是对于因该项企业合并形成的合并方对被合并方的长期股权投资的确认和计量；
二是合并方在合并日合并财务报表的编制。
1.1长期股权投资的确认和计量
1.1.1长期股权投资初始投资成本的确认和计量
长期股权投资的初始投资成本＝合并方在合并日应享有被合并方所有者权益账面价值的份额
1.1.2合并差额的处理——调整所有者权益
合并差额＝调整所有者权益的金额＝长期股权投资的初始投资成本－支付对价的账面价值＝合并方在合并日应享有被合并方所有者权益账面价值的份额－支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务的账面价值/所发行股份的面值总额（股本）
①若上述计算结果＞0,则调增资本公积（资本溢价或股本溢价）；
②若上述计算结果＜0,则依次冲减资本公积（资本溢价或股本溢价）、盈余公积、未分配利润。
1.1.3长期股权投资计税基础的确定
①在同一控制下的控股合并符合使用特殊性税务处理规定的条件并选择特殊性税务处理规定的情况下:
长期股权投资的计税基础＝被收购股权的原有计税基础（即被合并方的股东对被合并方的原始投资额）
②在同一控制下的控股合并不符合使用特殊性税务处理规定的条件的情况下：
长期股权投资的计税基础＝购买价款，或者取得股权的公允价值＋支付的相关税费
1.1.4长期股权投资暂时性差异对所得税影响的确认
因同一控制下的控股合并形成的长期股权投资的账面价值与计税基础不同而产生暂时性差异，该暂时性差异是否需要确认相关的所得税影响，应当考虑该项长期股权投资的持有意图。
①如果合并方管理当局意图长期持有该项长期股权投资：
因长期股权投资而产生的暂时性差异通常不会产生所得税影响，则合并方一般不需要确认由此产生的递延所得税。
②如果合并方管理当局意图在未来转让或者处置该项长期股权投资：
因长期股权投资而产生的暂时性差异在转让或者处置投资时将产生所得税影响，合并方应当按照未来转让或者处置该项投资时所适用的所得税税率计算确认由此产生的递延所得税。
【例1】甲公司和乙公司同属企业集团丙公司内的两家子公司，2009年3月1日，甲公司以下列资产和承担乙公司的股东丙公司200万元短期借款从丙公司手中购入乙公司80%的股份，并于当日起能够对乙公司实施控制。
2009年3月1日，乙公司所有者权益的账面价值为2,000万元,可辨认净资产公允价值为2,370万元。
假定甲公司和乙公司适用的所得税税率均为25%，甲公司、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%。
甲公司对外投资的机器设备是2009年
1月18日购入的。
乙公司于2007年8月15日成立时，丙公司以800万元银行存款出资,占乙公司注册资本的80%。
假定甲、乙公司采用的会计政策相同。
甲公司支付的有关资产在合并日的账面价值和公允价值如下表所示（单位：
万元）：
2009年3月1日，甲公司和乙公司的账面所有者权益构成如下表所示（单位：
2009年3月1日，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值、账面价值和计税基础如下表所示（单位：
解析：
⑴甲公司在合并日应当编制的会计分录：
①确认长期股权投资的初始投资成本
借：
固定资产清理280
累计折旧20
贷：
固定资产300
长期股权投资—乙公司（2,000×
80%）1,600
累计摊销130
资本公积—资本溢价36
贷：
银行存款300
库存商品400
固定资产清理280
无形资产450
应交税费—应交增值税（销项税额）136【（500＋300）×
17%】
短期借款200
⑵长期股权投资暂时性差异对所得税影响的确认
①由于该项同一控制下的控股合并不符合使用特殊性税务处理规定的条件，因此长期股权投资的计税基础＝1,560＋200＋（500＋300）×
17%＝1,896（万元）
②长期股权投资产生的暂时性差异＝账面价值－计税基础＝1,600－1,896＝－296（万元）
③对于长期股权投资产生的暂时性差异是否需要确认相关的所得税影响，应当考虑该项长期股权投资的持有意图。
A.如果甲公司管理当局意图长期持有该项长期股权投资：
则甲公司不需要确认长期股权投资暂时性差异的递延所得税。
B.如果甲公司管理当局意图在未来转让或者处置
该项长期股权投资：
则甲公司应当确认长期股权投资暂时性差异的递延所得税。
应确认的递延所得税资产＝296×
25%＝74（万元）
借：
递延所得税资产74
资本公积—股本溢价74
【例2】承例1有关资料，2009年3月1日，甲公司向丙公司定向增发400万股普通股（股票面值为每股1元，市价为每股4.74元），从丙公司手中取得乙公司80%的普通股权,并于当日起能够对乙公司实施控制。
解析：
甲公司有关会计处理如下：
⑴确认长期股权投资的初始投资成本
借：
80%）1,600
股本400
资本公积—股本溢价1,200
⑵长期股权投资暂时性差异对所得税影响的确认
该项同一控制下的控股合并符合使用特殊性税务处理规定的条件。
①若甲公司选择使用一般性税务处理规定，则：
长期股权投资的计税基础＝400×
4.74＝1,896（万元）
长期股权投资的其他账务处理与例1相同。
②若甲公司选择使用特殊性税务处理规定，则：
A.长期股权投资的计税基础＝800万元
B.长期股权投资产生的应纳税暂时性差异＝账面价值－计税基础＝1,600－800＝800（万元）
C.对于长期股权投资产生的暂时性差异是否需要确认所得税影响，应当考虑该项长期股权投资的持有意图。
a.如果甲公司管理当局意图长期持有该项长期股权投资：
b.如果甲公司管理当局意图在未来转让或者处置该项长期股权投资：
应确认的递延所得税负债=800×
25%=200（万元）
资本公积—股本溢价200
贷：
递延所得税负债200
2.合并日合并财务报表的编制（略）
2、同一控制下的吸收合并
在同一控制下的吸收合并中，合并方在合并日主要解决以下两个问题：
一是合并方在合并日取得被合并方资产、负债入账价值的确定；
二是合并方在合并中取得有关净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值之间差额的处理。
2.1合并中取得资产、负债入账价值的确定
合并方对在同一控制下吸收合并中取得的资产、负债，应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。
其中，对于合并方与被合并方在企业合并前采用的会计政策不同的，在将被合并方的相关资产和负债并入合并方的账簿和报表进行核算之前，首先应当基于重要性原则，统一被合并方的会计政策，即
应当按照合并方的会计政策对被合并方的有关资产、负债的账面价值进行调整，以调整后的账面价值确认。
2.2合并差额的处理
合并差额＝调整所有者权益的金额＝取得的净资产入账价值－支付对价的账面价值＝取得的净资产入账价值－支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务的账面价值/发行股份的面值总额（股本）
①若上述计算结果＞0,则调增资本公积（资本溢价或股本溢价）；
②若上述计算结果＜0,则依次冲减资本公积（资本溢价或股本溢价）、盈余公积、未分配利润。
2.3吸收合并中产生的暂时性差异对所得税的影响
合并方在同一控制下的吸收合并中取得的资产、负债是否会产生暂时性差异，取决于该项同一控制下的吸收合并是否符合使用特殊性税务处理规定的条件。
2.3.1在同一控制下的吸收合并符合使用特殊性税务处理规定的条件且选择特殊性税务处理规定的情况下:
合并方在合并中取得的资产、负债的账面价值与计税基础相同，不会产生新的暂时性差异，因而也不存在递延所得税的确认。
※在同一控制下的吸收合并中，即使被合并方资产、负债的账面价值与计税基础之间产生暂时性差异,则递延所得税的确认也应当体现在被合并方的账簿和财务报表中。
2.3.2在同一控制下的吸收合并不符合使用特殊性税务处理规定的条件的情况下：
合并方取得的资产、负债的账面价值与计税基础可能会产生暂时性差异，并因此需要确认递延所得税。
【例3】承例1有关资料，2009年3月1日，甲公司以增发500万股普通股（股票面值为每股1元，市价为每股4.74元）为对价购入乙公司100%的净资产,对乙公司进行同一控制下的吸收合并。
该项同一控制下的吸收合并符合使用特殊性税务处理规定的条件。
⑴在甲公司选择特殊性税务处理规定的情况下：
在该项同一控制下的吸收合并中，虽然乙公司资产、负债的账面价值与计税基础之间存在暂时性差异,但是递延所得税的确认应当体现在乙公司的账簿和财务报表中。
在企业合并中，甲公司取得的资产、负债不会产生新的暂时性差异，不存在递延所得税的确认。
甲公司对该项合并应进行如下会计处理：
银行存款500
应收账款520
库存商品570
固定资产920
递延所得税资产20
贷：
短期借款150
贷：
应付账款350
递延所得税负债30
股本500
资本公积—股本溢价1,500
⑵在甲公司选择一般性税务处理规定的情况下：
甲公司取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在乙公司的原账面价值确定其入账价值（即账面价值），按照被合并方资产和负债的公允价值确定其计税基础。
由于甲公司取得的资产、负债的账面价值与计税基础不同，通常会产生暂时性差异，因此需要确认递延所得税。
甲公司对该项合并应当进行如下会计处理：
①甲公司确认所取得的乙公司资产、负债
贷：
贷：
贷：
资本公积—股本溢价1,500
②确认递延所得税
3、合并方为进行企业合并而发生的有关费用的处理
3.1合并过程中发生的各项直接相关费用的处理——于发生时计入当期损益（管理费用等）
合并方为进行企业合并而发生的有关费用，是指合并方为进行企业合并而发生的的审计费用、资产评估费用和有关的法律咨询费用等各项直接相关费用。
3.2为企业合并而发行债券或承担其他债务支付的佣金、手续费等费用的处理——计入负债的初始计量金额
⑴债券如为折价发行的：
该部分费用应当增加折价的金额；
⑵债券如为溢价发行的：
该部分费用应当减少溢
价的金额。
3.3企业合并中发行权益性证券相关的佣金、手续费等费用的处理——应从所发行权益性证券的发行收入中扣减
⑴在溢价发行权益性证券的情况下：
从溢价收入中扣除（即冲减资本公积——股本溢价）；
⑵在面值或折价发行权益性证券的情况下：
应当冲减盈余公积和未分配利润。
二、非同一控制下企业合并的处理
（一）非同一控制下企业合并的处理原则
非同一控制下的企业合并，是参与合并的一方购买另一方或多方的交易，基本处理原则是购买法。
购买法是从购买方的角度出发，购买方通过非同一控制下的企业合并取得了被购买方的净资产或者对被购买方净资产的控制权，应当确认所取得的资产和应当承担的债务，不仅包括被购买方原账面上已确认的资产和负债，而且还包括被购买方原来未予确认的资产和负债。
但购买方原持有的资产和负债的计量不受企业合并的影响。
1、确定购买方（的判断标准）——是采用购买法核算企业合并的首要前提
购买方，是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。
1.1表决权比例＞50%：
合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的，除非有明确的证据表明不能形成控制，一般认为取得另一方半数以上表决权股份的一方为购买方。
⑴母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权:
甲公司75%乙公司
⑵母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权:
甲公司51%乙公司60%丙公司
⑶母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权：
甲公司90%乙公司30%丙公司
25%
1.2表决权比例≤50%：
在某些情况下，即使一方没有取得另一方半数以上有表决权股份，但存在以下情况时，一般也可认为其获得了对另一方的控制权：
1.2.1通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被购买企业半数以上表决权
甲公司40%
乙公司25%丁公司
丙企业35%
1.2.2按照章程或协议等的规定，具有主导被购买企业财务和经营决策的权力
例：
甲公司拥有乙公司45%的表决权资本，同时
根据协议规定，乙公司的董事长和总经理由甲公司派出，总经理有权负责乙公司的经营管理。
甲公司可以通过其派出的董事长和总经理对乙公司进行经营管理,达到对乙公司的财务和经营政策实施控制的权力。
1.2.3（根据被投资单位章程、协议等规定）有权任免被购买企业董事会或类似权力机构绝大多数成员
1.2.4在被购买企业董事会或类似权力机构中具有绝大多数投票权（能够控制被投资单位董事会等类似权力机构的会议）
在上述第1.2.3和第1.2.4两种情况下，董事会或类似机构必须能够控制被投资单位，否则表明投资企业对被投资单位不具有控制权。
2、确定购买日
购买日，是指购买方获得对被购买方控制权的日期，即在企业合并过程中发生控制权转移的日期。
2.1确定购买日的基本原则——控制权转移的时点
同时满足了以下条件时，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日。
有关的条件包括：
2.1.1企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过
2.1.2按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准
2.1.3参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续
2.1.4购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项
⑸购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，并享有相应的收益和承担相应的风险
2.2在分次实现的企业合并中购买日的确定
企业合并涉及一次以上交换交易的（如通过分阶段取得股份最终实现企业合并），投资企业应于每一交易日确认对被投资单位的各单项投资。
交易日，是指投资企业在自身的账簿和报表中确认对被投资单位投资的日期。
在分步实现的企业合并中，购买日，是指按照有关标准判断购买方最终取得对被购买方控制权的日期，购买日的具体判断原则和参考依据与通过单项交易实现的企业合并相同。
甲企业于2008年10月20日取得乙公司30%的股权（假定能够对被投资单位施加重大影响），在与
取得股权相关的风险和报酬发生转移的情况下，甲企业应确认对乙公司的长期股权投资，与所取得股权相关的风险和报酬转移的日期就是交易日。
在已经拥有乙公司30%股权的基础上，甲企业又于2009年8月8日取得乙公司45%的股权，在其持股比例达到75%的情况下,假定于当日开始能够对乙公司实施控制,则2009年8月8日为第二次购买股权的交易日，同时因在当日能够对乙公司实施控制，形成企业合并的购买日。
3、企业合并成本的确定
3.1一次交换交易实现的企业合并
企业合并成本＝购买方在购买日为进行企业合并而支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等的公允价值＋为进行企业合并而发生的各项直接相关费用＋或有对价
企业合并成本具体包括购买方在购买日支付的下列项目的合计金额：
3.1.1作为合并对价的现金和非货币性资产的公允价值
以非货币性资产作为合并对价的，其合并成本应当以所支付对价的公允价值为计量基础，非货币性资产的公允价值与其账面价值之间的差额，作为资产处置损益，计入合并当期的利润表。
3.1.2发行的权益性证券的公允价值
①对于购买日存在公开报价的权益性证券，合并成本应当以权益性证券在购买日的公开报价为计量基础，因为公开报价通常是确定公允价值的最好证据。
除非在非常特殊的情况下，购买方能够证明权益性证券在购买日的公开报价不能可靠地代表其公允价值，并且用其他的证据和估价方法能够更好地计量公允价值时，可以考虑其他的证据和估价方法。
②如果购买日权益性证券的公开报价不可靠，或者购买方发行的权益性证券不存在公开报价，则该权益性证券的公允价值可以参照其在购买方公允价值中所占权益份额与在被购买方公允价值中获得的权益份额两者之中有明确证据支持的一个进行估计。
3.1.3因企业合并发生或承担的债务的公允价值
因企业合并而发生或承担的各项负债，应当采用按照适用利率计算的未来现金流量现值作为其公允价值。
预期因企业合并而可能发生的未来损失或其他成本，不是购买方为取得对被购买方的控制权而承担的负债，不构成企业合并成本。
3.1.4或有对价的计量
①或有对价的初始计量——在企业合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出
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