土地增值税总概.docx
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土地增值税总概
第一章土地增值税发展历程
土地增值税是1994年税制改革推出的一个新税种，是1994年税制改革的重要组成部分。
该税种的开征对促进我国房地产行业的健康发展，抑制炒买炒卖房地产和“楼花”的现象，避免土地资源的浪费，合理增加财政收入等方面起到了积极的作用。
我国土地增值税的发展历程和政策演变，见证了我国房地产行业的潮涨潮落。
一、土地增值税的概述
（一）我国土地增值税的演变过程
新中国成立后，我国在1951年开征了城市房地产税，对房产和地产按不同的税率分别征收。
其中，地产按标准地价的1.5%计征，由产权所有人交纳。
后来随着城市土地的国有化，地产税被取消。
党的十一届三中全会以后，国务院决定对房地产恢复征税。
随着我国土地有偿使用制度改革的不断深入，税收政策也开始逐渐完善。
1988年国务院发布了《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》，在全国范围内开征了城填土地使用税，对使用城市、县城、建制镇和工矿区土地的单位和个人按占地面积定额征收。
1990年针对房地产交易市场迅速发展的情况，为健全房地产转让方面的税收制度，在营业税条例中增设了“土地使用权转让及出售建筑物”税目，税率确定为转让收入的5%；对外商投资企业征收工商统一税，税率为3%。
1994年新税制实行后，外商投资企业和内资一样，统一执行5%的营业税政策。
鉴于个人买卖房产日益增多，国家于1989年恢复征收契税，由买方（限个人）按交易额的6%缴纳。
1993年6月，国务院根据当时房地产“过热”的情况，提出了加强宏观调控的意见，明确指出：
要尽快开征土地增值税，调节土地增值收益，维护国家权益。
为此，国务院于1993年12月发布了《中华人民共和国土地增值税暂行条例》，土地增值税作为新税制中的一个税种开始在全国范围内实施。
国务院颁布《中华人民共和国土地增值税暂行条例》以后，引起了社会各方面的广泛关注，国内外房地产开发商通过各种渠道反映了他们的意见与要求。
财政部、国家税务总局在与有关部门一起研究草拟《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》的过程中，认真吸取了海内外特别是香港房地产开发商们的意见和建议，并对他们所反映的问题和存在的疑虑进行了耐心的解释。
为了使《细则》制定得更加完善与合理，财政部、国家税务总局在广泛听取各方面意见的基础上，与有关部门一起进行了深入的研究与论证，吸收和采纳了各方面的合理意见和建议。
为了进一步明确政策界限，充分体现出土地增值税的政策精神，在制定《细则》时对《条例》作了一些完善与补充，使《条例》和《细则》既符合当前的实际情况，又具有可操作性。
在这种情况下，财政部于1995年1月发布了《细则》，土地增值税开始在全国范围内实施。
（二）土地增值税出台的背景
自改革开放以来，随着经济体制改革的深入进行，我国对土地使用制度也逐步进行了改革，实行了有偿使用、允许国有土地转让使用权的新政策，从而促进了我国房地产开发和房地产市场的迅速发展。
现在，我国房地产开发和房地产市场已形成了很大规模。
从总的来看，我国房地产开发和房地产市场的发展，对于合理配置土地资源，提高土地使用效益，改善城市设施和人民生活居住条件，以及带动相关产业的发展，都起了很好的积极作用。
但是，由于有关管理制度不健全、不配套，再加上管理不严，也出现了一些问题。
主要是：
房地产开发过热，投入开发的资金规模过大，“炒买炒卖”房地产的投机行为盛行，房地产价格上涨过猛，有些土地资源浪费严重，土地增值收益国家收回较少，对国民经济的发展造成不良影响。
在这种情况下，国家为了兴利抑弊，将采取各种政策措施进行综合治理，以促进房地产开发和房地产市场健康发展，这其中也包括发挥税收分配的杠杆作用对其进行调控。
（三）开征土地增值税的立税原则
由于我国房地产市场发展的时间不长，许多作法尚不规范，《中华人民共和国城市房地产管理法》出台的时间也不久，因此，设置土地增值税有一定的难度。
设置土地增值税所遵循的主要原则，是对转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（简称转让房地产）所取得的增值收益征税，在土地（房地产）转让环节计征，不分纳税人性质，增值多的多征，增值少的少征，无增值的不征。
着重于调节转让房地产的过高收益，抑制房地产的投机、牟取暴利行为，保护从事正常房地产开发的房地产商的合法权益，促进房地产开发和房地产市场的健康发展。
按照这个原则，在《条例》和《细则》规定中已充分体现。
第一，无论是单独转让土地使用权或是房屋产权和土地使用权一并转让的，无论是新开发建造的商品房还是原有的存量房地产，只要转让，均应计征土地增值税。
第二，一切单位和个人，不分内资与外资，不分经济性质，即不论是国有企业、集体企业、私营企业、个体工商户，还是外商投资企业；不论是我国公民、港澳台同胞还是外国人，不论是专营房地产开发还是兼营房地产，只要其有偿转让房地产，就是土地增值税的纳税义务人，就应当根据其土地增值收益按照土地增值税的规定纳税。
第三，土地增值税以转让房地产的增值额为计税依据，并实行四级超率累进税率，对增值率高的多征，增值率低的少征，并体现对过高增值收益进行调节的作用。
第四，为了维护房地产开发商正常开发的合理权益，使其能够取得一定的投资回报率，对房地产开发商为取得土地使用权所支付的价款、用于开发土地及建房的成本和规定的费用，可以在扣除项目金额中进行扣除。
并参考国内外从事房地产开发的基本投资回报率以及考虑通货膨胀因素，对从事房地产开发的纳税人，按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和加计20%的扣除。
这样，一方面制约和抑制了房地产的投机和“炒”卖；另一方面又保护了正常的房地产开发商的利益。
第五，考虑到我国的现实情况，为改善人民的居住条件，对从事普通标准住宅建设的单位和个人给予一定的税收优惠；对于个人转让自有住房以及国家因市政规划、重点建设的需要而征用或由纳税人自行转让的房地产，也给予一定的减免税照顾。
（四）开征土地增值税的作用
在我国开征土地增值税具有以下几方面的作用：
第一，开征土地增值税，有利于抑制房地产的投机和炒卖活动，防止国有土地收益的流失。
由于土地增值税以转让房地产的增值额为计税依据，并实行超率累进税率，对增值多的多征，对增值少的少征，就能在一定程度上抑制房地产的投机活动，同时又限制了炒“地皮”现象的发生。
国家在全国范围内统一开征土地增值税，规范了各地收取土地增值费（土地收益金）的政策不一致的情况，这也完善了我国市场经济的法制。
第二，开征土地增值税，有利于增加财政收入。
第三，房地产产业作为我国今后在很长一段时间内要重点发展的产业，这无疑是一块有待开发的新税源（到2000年，第三产业的增加值要求达到国民生产总值的35%至38%），而在第三产业中，房地产业是高附加值产业，其支柱产业的地位日益明显，这是我国新税源的重点。
据了解，台湾的土地增值税占整个工商税收的15.7%，而在美国，房地产价值在6000亿美元以上，全国2/3的有形资产是房地产，我国深圳的土地收入，目前也占有其全部财政收入的10%以上。
开征土地增值税，从财政角度上看是有必要的。
第四，开征土地增值税，符合对税制改革的总体设想，有利于建立分税制财政体制。
土地增值税具有良好的收入前景，为扩大地方税收入规模，进而建立完全的分税制体制创造了条件。
另外，与营业税的有关规定共同配合可以抑制炒买炒卖房地产的投机行为；土地增值税与所得税相接合，能够调节目前房地产业税负偏轻的情况。
同时土地增值税为今后进一步扩大我国的财产收益税制创造了条件。
（五）我国土地增值税的特点
由于我们过去长期忽视土地的价值，在房地产市场交易中往往是将房价与地价合在一起，混为一谈；或者是房价中含有地价因素，地价很少独立存在或表现出来，这就给计征土地增值税带来一些难度。
为了贯彻土地增值税的立法宗旨，同时又切合我国当前的实际情况，故将税名确定为土地增值税，明确这个税种所调节的对象是土地增值收益。
同时为便于操作，规定计税依据为转房地产的收入减去扣除项目金额后的余额。
这样，在计算增值额时就不必区分到底是什么增值，而一概作为计税的依据。
土地增值税的主要特点是：
第一，土地增值税是在房地产的转让环节征收，每转让一次就征收一次土地增值税。
这一点与营业税有些类似。
第二，土地增值税以转让房地产的所取得的增值额为计税依据。
在计算土地增值税时，要以转让房地产的收入减去规定的扣除项目金额后的余额来计征。
这一点与企业所得税有类似的地方。
第三，土地增值税在旧房的征管上采用以房地产的评估价格或重置成本价作为一种客观的标准或参照的标准。
这一点与财产税有一定的共性。
第四，土地增值税是贯彻国家宏观调控政策而出台的一个税种，是国家利用税收杠杆对经济进行必要的调节，具有特定的开征目的。
因而这个税又是一个特定目的税。
（六）我省土地增值税发展历程
我国《土地增值税暂行条例》于1993年12月13日正式发布（国务院令138号），由于《土地增值税暂行条例实施细则》于1995年1月27日发布，虽然公布执行时间为1994年1月1日，实际上全国土地增值税贯彻会议于1995年3月在北京召开。
会后各省要宣传、贯彻，以及有些政策需报省人民政府批准，如普通标准住宅的具体标准问题；利息扣除的具体比例问题等，各省的贯彻会议大部分都是1995年下半年召开，因此，土地增值税基本上是1996年开始征收的。
土地增值税开征十几年来，经历了三个阶段：
1、第一阶段（1995—2002年）维持阶段
第一步（1995—2002年）准备、观望。
据了解，土地增值税开征以来，部分省普通标准住宅的标准到1996或1997年才经政府批准。
土地增值税预征率确定的都比较低，大部分省市确定在1%或0.5%以下。
土地增值税形同虚设。
客观上讲有两个原因：
一是自1998年起房地产行业进入困难时期，大量空置商品房产生，1999年7月，财政部、国家税务总局下发了财税字〔1999〕210号通知规定：
1998年6月30日建成尚未售出的商品房，在2000年底前销售的免征营业税、契税；房改房免征营业税。
二是1999年部分人士提出了取消土地增值税。
国家税务总局于1999年10月在武汉召开部分省市参加的座谈会，其中一个议题就是取消土地增值税。
当时与会代表不同意，主要原因是地方税的税种应当保留，纳税存在困难的，可暂免征收。
2、第二阶段（2003—2006年）启动阶段
随着房地产行业走出低谷，尤其是2003年开始房地产行业步入高速发展，各地对土地增值税的重视程度也在不断提高，征管力度也不断加强。
我省从2004年6月出台了土地增值税核定征收率后，收入大幅度增加，2004年土地增值税收入1.7亿元；2005年度2.83亿元；2006年度4.59亿元。
税收的作用逐渐显示出来。
3、第三阶段（2007年以后）成熟阶段
（1）土地增值税进入快速通道
2007年开始，我省房地产行业步入快速增长，税收贡献越来越大，其主要原因：
一是加强房地产行业的管理，按照总局提出的房地产行业一体化管理的要求，加强房地产交易的管理，各地逐步进驻房地产交易大厅，截止2008年上半年全部进驻，并开设征税窗口。
二是按照国税发〔2006〕187号通知要求，加强土地增值税清算工作，2007年清算房地产开发项目20余项，增加收入700余万元。
三是及时调整土地增值税核定征收率，即由原来的1%调整为：
普通标准住宅1.5%、土地5%、其他房地产项目（除前两款）3.5%。
四是加强二手房的管理，2006年征收二手房转让各项税款7040万元，其中营业税4747万元，其他税收1346万元；2007年度征收10637万元，其中营业税7202万元，其它税收1963万元。
五是加强对房地产行业的稽查力度，根据总局的要求，全省稽查部门对2298户房地产企业进行了稽查，占全省房地产企业的38.2%，有问题的1229户，占稽查户的53.4%，查补税款2.952亿元（其中营业税1.38亿元，企业所得税0.74亿元，土地增值税500万元，其他税收0.72亿元）。
上述措施的实行，土地增值税收入也大幅度提高，2007年度征收15亿元，较2006年4.59亿元增收10.31亿元，增长3.1倍，2008年度征收16.38亿元，较2007年增长9.2%，增收1.38亿元。
土地增值税收入在全国的排位由2005年、2006年的12位上升到2007年、2008年的第10位.
（2）清算政策日益完善
《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）的发布标志着土地增值税清算在全国开展。
《河南省地方税务局关于明确土地增值税若干政策的通知》（豫地税发〔2010〕28号）的发布标志着土地增值税清算在全省开展。
《河南省地方税务局关于税务中介机构进行土地增值税清算鉴证有关问题的通知》（豫地税函〔2007〕113号）的发布标志着鉴证中介的管理建立了正规体系。
《河南省地方税务局关于调整土地增值税核定征收率有关问题的公告》（2012年10号公告）的发布标志着土地增值税核定征收的进一步规范。
预征率变化
核定征收率变化
（3）历年房地产纳税人户数
单位：
万户
年度
户数
2011年
0.78
2012年
0.95
2013年
1.13
2014年
1.05
2015年1-6月
0.75
注：
1996年征收土地增值税48万元。
（4）历年的土增收入
税额
39.25
70.33
97.58
132.98
68.75
5我省在中南五省的位置
6我省在全国的位置
（7）未来展望
建立土地增值税清算纳税评估预警指标体系，根据大多数纳税人申报数据分析制定的，体现社会平均参照值，其目的是为纳税评估提供预警提示，对于纳税人申报数据超过预警值的，税务机关应进行重点分析评估。
建立土地增值税清算管理软件，目前国家税务总局正在对系统进行开发,土地增值税的网上申报清算和审核流程规范，实现清算工作的流程化、标准化、规范化。
减轻税务人员的工作量，帮助管理清算项目，保存清算项目数据，帮助决策者进行统计分析。
建立分户确定预征率制度，体现差异化管理原则，结束原因一刀切管理模式。
房地产行业营改增后,以票控税模式的变化,进一步研究土地增值税扣除所发生的新情况
第二章土地增值税基本政策
二、土地增值税的基本规定
（一）土地增值税的征税范围
1、所谓征税范围，是指税法规定必须征税的客观对象的具体内容
《条例》第二条对土地增值税的征税范围做了明确：
即“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物（以下简称转让房地产）并取得收入……。
”《细则》中对此作了具体解释：
“条例第二条所称的转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入，是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。
不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。
”
“条例”第二条所称的国有土地，是指按国家法律规定属于国家所有的土地。
“条例”第二条所称的地上的建筑物，是指建于土地上的一切建筑物，包括地上地下的各种附属设施。
条例第二条所称的附着物，是指附着于土地上的不能移动，一经移动即遭损坏的物品。
这些都是对土地增值税征税范围的解释。
2、在掌握土地增值税征税范围时应先掌握几个概念
（1）房地产。
房地产是房产和地产的统称。
国外一般根据房产座落在土地之上、而土地是不能移动的这一特点，将房地产称之为“不动产”。
在现实生活中，房产和地产是紧密联系的。
从物质形态上看，房产与地产是联为一体的，房依地建、地为房载，两者不可分离；从价值形态上看，房价和地价虽然可以分别计算，是可以分开的，但从实际交易看，两者是互为联系的。
目前在我国“房随地走”、“地随房走”都是合法的房地产交易的运转形式。
在房地产交易价格中一般也不分别标明地价与房价，而是将房地产合在一起计价。
（2）产权。
产权从民法角度来讲就是财产的所有权，是指所有者对自己的财产依法享有占有、使用、收益和处分的权利。
产权具有排他性，其他人不得侵犯。
（3）土地使用权。
土地使用权是指土地使用人根据国家法律、合同（契约）等规定，在法律允许的范围内，对土地所享有的使用权利。
《中华人民共和国城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》规定，我国实行土地的公有制，城市土地的所有权属于国家，单位和个人没有土地的所有权，但可依照法律规定取得国有土地的使用权；依法取得的土地使用权在规定期限内可以转让、出租、抵押或者用于其他经济活动。
（4）建筑和附着物。
建筑物是指地上地下的各种建筑及各种附属设施，建筑物有厂房、仓库、商店、医院、学校、住宅、地下室、游泳池、围墙、烟囱等；各种附属设施是指与建筑物不可分割的设施，如电梯、中央空调、暖气和各种管道、路线等。
附着物是指附着于该土地上的不能移动，一经移动即遭损坏的物品，如附着于土地上的各种雕塑和花、草、树木等。
3、确定土地增值税的征税范围必须把握三个判定标准：
（1）土地增值税是对转让国有土地使用权及其地上建筑物和附着物的行为征税。
对于转让非国有土地使用权的行为不征税。
因此，转让的土地，其使用权是否为国家所有，是判定是否属于土地增值税征税范围的标准之一。
根据《中华人民共和国宪法》和《中华人民共和国土地管理法》的规定，城市的土地属于国家所有。
农村和城市郊区的土地除由法律规定属于国家所有的以外，属于集体所有。
国家为了公共利益，可以依照法律规定对集体土地实行征用，依法被征用后的土地属于国家所有。
对于上述法律规定属于国家所有的土地，其土地使用权在转让时，按照《条例》规定，属于土地增值的征税范围。
而农村集体所有的土地，根据《中华人民共和国土地管理法》、《中华人民共和国城市房地产管理法及其他国家有关规定，是不得自行转让的，只有根据有关法律规定，由国家征用以后变为国家所有的，才能进行转让。
故集体土地自行转让是一种违法行为，应由有关部门来处理。
对于目前违法将集体土地转让给其他单位和个人的情况，应由有关部门处理、补办土地征用或出让手续变为国家所有之后，再纳入土地增值税的征税范围。
（2）土地增值税是对国有土地使用权及其地上的建筑物和附着物的转让行为征税。
这里，土地使用权、地上的建筑物及其附着物的产权是否发生转让是判定是否属于土地增值税征税范围的标准之二。
（3）土地增值税是对转让房地产并取得收入的行为征税。
是否取得收入是判定是否属于土地增值税征税范围的标准之三。
因此，土地增值的征税范围不包括房地产的权属虽转让，但未取得收入的行为。
如房地产继承，房地产的权属虽然发生了变更，但权属人并没有取得收入，因此也不征收土地增值税。
（二）土地增值税纳税义务人
1、所谓纳税义务（简称纳税人），是指根据税法规定直接负有向国家缴纳税款义务的单位和个人。
2、土地增值税的纳税义务人在《条例》第二条中作了规定：
“转让国家土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人（以下简称纳税人），应当依照本条例规定缴纳土地增值税。
”《细则》的第六条对纳税人作了具体补充：
即社会团体及其他组织。
“条例”第二条所称个人，包括个体经营者。
这些都是对土地增值税纳税义务人的解释。
在实际工作中，对纳税人的把握应注意以下几点：
A、不论法人与自然人。
即不论是企业、事业单位、行政单位、社会团体或其他组织，还是个人，只要有偿转让房地产，都是土地增值税的纳税人。
B、不论经济性质。
即不论是全民所有制企业、集体企业、私营企业、个体经营者，还是联营企业、合资企业、合作企业、外商独资企业等，只要有偿转让房地产，都是土地增值税的纳税人。
C、不论内资与外资企业、中国公民与外籍个人。
根据1993年12月29日八届人大第五次常务委员会通过的《全国人大常委会关于外商投资企业和外国企业适用增值税、消费税、营业税等税收暂行条例的决定》第三条“除增值税、消费税、营业税外，其他税种对外商投资企业和外国企业的适用，法律有规定的，依照法律的规定执行；法律未作规定，依照国务院的规定执行”和《国务院关于外商投资企业和外国企业适用增值税、消费税、营业税等税收暂行条例的有关问题的通知》以及国税发〔1994〕123号《国家税务总局关于外商投资企业和外国企业及外籍个人适用税种问题的通知》等的规定，土地增值税适用于涉外企业和个人，因此，不论是内资企业还是外商投资企业、外国驻华机构；也不论是中国公民、港澳台同胞、海外华侨，还是外国公民，只要有偿转让房地产，都是土地增值税的纳税人。
D、不论部门。
既不论是工业、农业、商业、学校、医院、机关等，只要有偿转让房地产，都是土地增值税的纳税人。
E、对于外国政府驻华使、领馆等官方代表机构拥有的房地产发生转让行为是否缴纳土地增值税的问题，将由财政部、国家税务总局根据国际惯例及双方对等原则另行规定。
3、委托代征税款
《细则》第十二条规定：
纳税人未按照条例缴纳土地增值税的，土地管理部门、房产管理部门不得办理有关的权属变更手续。
由于该税是一个新税种，房地产转让的形式又多种多样，情况很复杂，因此，要征收好土地增值税，必须与土地、房产管理部门搞好协条配合工作，对那些正常的房地产开发企业，税务机关直接征收，对个人“炒买”、“炒卖”房地产的，也可以采取委托土地、房产管理部门代征代缴土地增值税。
因此，国家税务总局先后下发了2个文件，明确税务机关和国土、房产部门的职责和责任，即：
国税发〔1996〕第4号文件，明确了土地管理部门的职责，主要是纳税人没有提供征、免税证明的，土地管理部门不予办理土地使用权的登记及过户手续，也不发放《国有土地使用证》。
国税发〔1996〕第48号文件，明确了房产部门的职责，主要是纳税人没有提供征、免税证明的，房产部门不予办理有关的权属变更手续，不予发放房地产权属证书。
对一些不易税务机关直接征收的，可委托代征，具体办法由各省制定。
现在我省未制定委托代征的具体办法。
但土地、房产部门的把关是保证土地增值税征收的必要手段，尤其是企业破产、企业拍卖、企业兼并等行为不易控管，部门协条、配合显得尤为重要。
配合好的地方税就征的多，配合不好的地方，漏洞就大，土地增值税征收的就少。
因此，认真执行国税发〔1996〕第4号文件和国税发〔1996〕第48号文件，是堵塞土地增值税征收漏洞最有效的办法。
其意义不局限于土地增值税，同时，也堵塞了营业税、所得税和其它税种的征管漏洞。
（三）土地增值税的税率和计算公式
1、土地增值税的税率
（1）《条例》第七条规定：
土地增值税实行四级超率累进税率，分别为30%、40%、50%、60%，具体讲就是：
增值额未超过扣除项目金额50%的部分，税率为30%；
增值额超过扣除项目金额50%，未超过扣除项目金额100%的部分，税率为40%；
增值额超过扣除项目金额100%，未超过扣除项目金额200%的部分，税率为50%；
增值额超过扣除项目金额200%的部分，税率为60%。
这里应注意的是：
每级“增值额未超过扣除项目金额”的比例，均所括本比例数。
土地增值税为什么要采取超率累进税率？
这是由土地增值税的开征目的和立税原则所决定的。
开征土地增值税是为了合理调节土地增值收益，对增值率高的多征，增值率低的少征，无增值的不征，以发挥税收的经济杠杆作用，增加对房地产市场的调节力度。
房地产的投资与开发，因投资额与开发规模的不同，获利也不同。
在回报率相同的情况下，投资与开发规模大的获利的数额多，增值额也大；而投资少，开发规模小的，获利的数额少，增值额也小。
因此，增值额与投资开发的规模成正比。
增值率则不同，在增值额相同的情况下，投资与开发规模大的，增值率却小，投资与开发规模小的，增值率反而大。
在房在产的投资开发规模相差悬殊的情况下，按超额累进办法设计税率显然是很困难的，也是不尽合理的。
而按超率累进的办法设计税率，就能有效地调节因土地增值而带来的过高收益。
在一定程度上抑制“炒买炒卖”房的产（往往投资少获利大）的行为，鼓励从事正常的房地产开发。
2、土地增值税的计算公式
（1）应纳税额=增值额×适用税率
（2）土地增值税的具体计算步骤：
A、计算土地增值额
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