中级会计职称考试中级会计实务第三章重难点及典型例题.docx
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第3章固定资产
重点、难点讲解及典型例题
一、固定资产的确认
特征
1．为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有；2．适用寿命超过一个会计年度；3．有形资产。
确认
条件
的应用
1．环保设备、安全设备均属于固定资产，因其有助于企业从相关资产获得经济利益流入或者减少经济利益的流出。
【★2011年判断题】
2．备品备件和维修设备通常应确认为存货，如果其需要与相关固定资产组合发挥效用，则应确认为固定资产。
3．固定资产的各组成部分如果具有不同的使用寿命或者以不同的方式提供经济利益，从而适用不同的折旧率或折旧方法，应分别确认为单向固定资产。
【提示】上述固定资产确认条件的具体应用容易出现在客观题中，应重点掌握。
二、固定资产的初始计量
固定资产应当按照成本进行初始计量。
成本是固定资产达到预定可使用状态前所发生的一切合理、必要的支出。
（一）外购固定资产的初始计量
成本
买价＋相关税费＋装卸费＋运输费＋安装费＋专业人员服务费等
◆计入固定资产的相关税费包括关税、契税、车辆购置税、耕地占用税等，不包括生产经营用固定资产允许抵扣的增值税进项税额。
一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，按公允价值比例分配确定各固定资产成本。
购买固定资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，固定资产的成本以购买价款的现值为基础确定：
借：
固定资产（购买价款的现值）
未确认融资费用（差额，应在信用期内采用实际利率法进行摊销）
贷：
长期应付款等（实际应支付价款）
◆未确认融资费用摊销金额除满足资本化条件计入固定资产成本外，均应当在信用期内计入当期损益（财务费用）。
◆资产负债表日，“长期应付款”项目中列示的金额为“长期应付款”与“未确认融资费用”账户余额的差额。
【提示】外购固定资产入账价值的确定是本章的考试重点，在各种题型中均有可能涉及，考生尤其应注意“以分期付款方式购买固定资产（具有融资性质）”的情况，理解其含义（相当于“购买固定资产＋借款”两个过程），掌握其会计处理。
【例题1·单选题】甲公司为增值税一般纳税人，于2011年12月10日购入一台需要安装的生产设备，取得的增值税专用发票上注明的金额为100万元，增值税进项税额17万元，运杂费1万元，设备安装时，领用自产产品一批，其账面成本为5万元，公允价值（等于计税价格）为8万元，安装人员工资为10万元，设备操作人员培训费2万元，则安装完毕后该项固定资产的入账价值为（ ）万元。
A．134.36
B．133.85
C．137.36
D．116
【答案】D
【解析】安装生产设备领用自产产品，不确认销项税额，设备操作人员培训费计入当期损益，因此生产设备的入账价值=100＋1＋5＋10=116（万元）。
（二）自行建造固定资产的核算【★2009年单选题】
成本=工程用物资成本＋人工成本＋相关税费＋应予资本化的借款费用以及应分摊的间接费用等
【提示】为建造固定资产取得土地使用权所支付的土地出让金，不构成固定资产成本，单独确认为无形资产。
1．基本核算
自营方式
出包方式
成本=直接材料＋直接人工＋机械施工费等
成本=建筑工程支出＋安装工程支出＋需分摊的待摊支出
待摊支出=管理费＋可行性研究费＋临时设施费＋公证费＋监理费＋税金＋可资本化的借款费用＋建设期间工程物资盘亏、报废或毁损净损失＋负荷联合试车费等
◆工程物资盘亏、报废或毁损净损失如果发生在完工之后，则计入营业外支出。
（1）外购工程物资：
借：
工程物资
应交税费—应交增值税（进项税额）
贷：
银行存款等
◆如果工程物资用于不动产等的建造，则增值税应计入工程物资成本。
（2）领用工程物资：
借：
在建工程
贷：
工程物资
（1）预付工程款：
借：
预付账款
贷：
银行存款
（3）领用自产产品：
（2）工程发生的管理费、临时设施费、公证费、监理费、可行性研究费及应负担的税费等：
借：
在建工程—待摊支出
贷：
银行存款等
用于生产经营用机器、设备：
借：
在建工程
贷：
库存商品
用于不动产：
借：
在建工程
贷：
库存商品
应交税费—应交增值税（销项税额）
（4）领用原材料：
（3）结算工程款并补付剩余工程款：
借：
在建工程
贷：
银行存款
预付账款
用于生产经营用机器、设备：
借：
在建工程
贷：
原材料
用于不动产：
借：
在建工程
贷：
原材料
应交税费—应交增值税（进项税额转出）
（5）计提工程人员工资：
借：
在建工程
贷：
应付职工薪酬
（4）在建工程达到预定可使用状态时，分配待摊支出：
待摊支出分配率=累计发生的待摊支出/（建筑工程支出＋安装工程支出＋在安装设备支出）×100%
某工程应分配的待摊支出=某工程的建筑工程成本、安装工程成本和在安装设备成本合计×分配率
借：
在建工程—××工程
贷：
在建工程—待摊支出
（6）辅助生产部门的劳务支出：
借：
在建工程
贷：
生产成本—辅助生产成本
（7）满足资本化条件的借款费用：
借：
在建工程
贷：
应付利息等
（8）工程达到预定可使用状态前进行负荷联合试车：
发生费用时：
借：
在建工程
贷：
银行存款、原材料等
取得收入时：
借：
银行存款、库存商品等
贷：
在建工程
（9）工程施工达到预定可使用状态：
借：
固定资产
贷：
在建工程
◆达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的，按暂估价值转入固定资产，计提折旧，待决算后再按实际成本调整暂估价值，但不调整已经计提的折旧。
【★2009年单选题】
【提示】因为自行建造固定资产能串联很多重要知识点，如工程物资采购、领用自产产品、领用原材料（职工薪酬）、试运转、暂估入账、借款费用（后续章节介绍）、减值（后续章节介绍）等，所以本章是主观题的取材重点。
【例题2·多选题】一般纳税人采用自营方式建造生产用的设备，下列项目中，应计入固定资产成本的有（ ）。
A．工程领用原材料应负担的增值税
B．工程人员的工资
C．工程达到预定可使用状态前进行负荷联合试车发生的试车费用
D．企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动而发生的管理费用
【答案】BC
【解析】选项A，为建造生产用的设备领用原材料应负担的增值税允许抵扣，不计入固定资产成本；选项D，企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动所发生的管理费用，应作为当期的期间费用处理，计入当期损益。
【例题3·计算题】乙股份有限公司（简称乙公司）为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。
访公司在2010年1月至4月以自营方式建造一条生产线。
有关资料如下：
（1）购入一批工程物资，收到的增值税专用发票上注明的价款为200万元，增值税额为34万元，款项已通过银行转账支付。
（2）工程领用工程物资180万元。
（3）工程领用生产用A原材料一批，实际成本为100万元；购入该批A原材料支付的增值税额为20万元；A原材料已计提存货跌价准备20万元。
（4）应付工程人员职工薪酬114万元。
（5）工程建造过程中，辅助生产车间提供劳务支出36万元。
（6）以银行存款支付工程其他支出20万元。
（7）工程领用自产B产品一批，成本20万元，未计提减值准备，售价和计税价格均为25万元。
（8）2010年4月底，工程达到预定可使用状态并交付使用。
（9）剩余工程物资转为生产用原材料，并办妥相关手续。
要求：
根据以上资料，逐笔编制乙公司相关业务的会计分录。
（“应交税费”科目要求写出明细科目及专栏名称；答案中的金额单位以万元表示）
【答案】
（1）借：
工程物资200
应交税费—应交增值税（进项税额）34
贷：
银行存款234
（2）借：
在建工程180
贷：
工程物资180
（3）借：
在建工程80
存货跌价准备20
贷：
原材料—A原材料100
（4）借：
在建工程114
贷：
应付职工薪酬114
（5）借：
在建工程36
贷：
生产成本—辅助生产成本36
（6）借：
在建工程20
贷：
银行存款20
（7）借：
在建工程20
贷：
库存商品20
（8）借：
固定资产450
贷：
在建工程450（180＋80＋114＋36＋20＋20）
（9）借：
原材料20
贷：
工程物资20（200－180）
2．高危行业提取安全生产费用的核算
时点
会计处理
提取时
借：
生产成本等
贷：
专项储备—安全生产费
使用时
属于费用性支出的：
借：
专项储备—安全生产费
贷：
银行存款等
形成固定资产的，在固定资产达到预定可使用状态时一次性计提折旧（以后期间不再计提折旧）：
借：
专项储备—安全生产费
贷：
累计折旧
【链接】“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减：
库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。
（三）租入固定资产
融资租入
特征
实质上转移了与资产所有权有关的全部风险和报酬（相关会计处理见第十一章）。
【★2009年判断题】
特征
实质上并没有转移与资产所有权有关的全部风险和报酬。
经营租入
会计处理
预付租金：
借：
预付账款贷：
银行存款
期末确认租金费用：
借：
管理费用等（本期应确认的租金费用）
贷：
预付账款（倒挤）
银行存款等（期末支付的金额）
（四）存在弃置费用的固定资产【★2011年单选题】
弃置费用是指根据国家法律和行政法规、国际公约等有关规定，企业承担的环境保护和生态环境恢复等义务所确定的支出。
如油气资产、核电站核设施的弃置和恢复环境等义务。
◆一般工商企业固定资产的报废清理费用，不属于弃置费用，应在实际发生时作为固定资产清理费用处理。
会计处理
确定固定资产成本时，计算弃置费用现值，确认预计负债
借：
固定资产（现值）
贷：
预计负债
每期期末，计算利息费用时
借：
财务费用
贷：
预计负债
固定资产使用期满，企业实际支付弃置费用时
借：
预计负债
贷：
银行存款
【提示】弃置费用的含义和会计处理是近年客观题考试的热点，考生应重点把握：
特殊行业企业特定固定资产需考虑弃置费用；弃置费用以现值计入固定资产成本、每年按实际利率确认利息费用。
【例题4·单选题】某核电站以10000万元购建一项核设施，现已达到预定可使用状态，预计在使用寿命届满时，为恢复环境将发生弃置费用1000万元，该弃置费用按实际利率折现后的金额为620万元。
该核设施的入账价值为（ ）万元。
A．9000
B．10000
C．10620
D．11000
【答案】C
【解析】该核设施的入账价值=10000＋620=10620（万元）。
【例题5·计算题】甲企业经国家审批，建造一个核电站，其主体设施核反应堆将会对当地的生态环境产生一定的影响。
根据法律规定，企业应在该项设施使用期满后将其拆除，并对造成的污染进行整治。
20×9年1月1日，该项设施建造完成并交付使用，建造成本共80000000元。
预计使用寿命15年，预计弃置费用为1000000元。
假定折现率为10%。
[（P/F，10%，15）=0.2394]
要求：
（1）计算固定资产的初始入账成本；
（2）编制固定资产的初始入账分录；
（3）计算并编制弃置费用确认利息费用的相关分录。
【答案】
（1）计算已完工的固定资产的成本：
弃置费用的现值=1000000×（P/F，10%，15）=1000000×0.2394=239400（元）
固定资产入账价值=80000000＋239400=80239400（元）
（2）借：
固定资产80239400
贷：
在建工程80000000
预计负债239400
（3）确认第1年的利息费用：
借：
财务费用23940（239400×10%）
贷：
预计负债23940
确认第2年的利息费用：
借：
财务费用26334
贷：
预计负债26334[（239400＋23940）×10%]
（以后会计年度的会计处理略）
三、固定资产折旧
（一）固定资产折旧范围及计提规则
除下列情况外，企业应当对所有固定资产计提折旧：
（1）已提足折旧继续使用的固定资产；
（2）按规定单独作价入账的土地。
【提示1】计提：
未使用的、大修理停用的固定资产均需计提折旧，前者的折旧费用计入管理费用，后者的折旧费用照常计入相关资产成本或当期损益。
【提示2】不提：
提前报废的固定资产不再补提折旧；改扩建过程中的固定资产转入在建工程核算期间，不提折旧；经营租入固定资产不计提折旧。
计提
规则
当月增加，当月不提，从下月起计提；当月减少，当月计提，从下月起不再计提。
融资租入固定资产
折旧政策同自有固定资产。
能合理确定租赁期届满时将取得该资产所有权的，折旧期间=使用寿命；否则，折旧期间为租赁期与使用寿命两者中较短者。
（二）固定资产折旧方法
折旧方法
具体计算
年限平均法
年折旧率=（1－预计净残值率）/预计使用年限×100%
月折旧率=年折旧率/12；月折旧额=固定资产原价×月折旧率
工作量法
单位工作量折旧额=同定资产原价×（1－预计残值率）/预计总工作量
月折旧额=该项固定资产当月实际工作量×单位工作量折旧额
双倍余额递减法
年折旧率=2/预计使用年限×100%
年折旧额=固定资产账面净值×年折旧率
月折旧额=年折旧额/12
◆特点：
折旧率固定；前期折旧时，先不考虑净残值；最后两年，将固定资产账面净值扣除预计净残值后的余额平均摊销。
年数总和法
年折旧率=尚可使用年限/预计使用年限的年数总和×100%
年折旧额=（固定资产原价－预计净残值）×年折旧率
月折旧额=年折旧额/12
固定资产使用寿命、折旧方法的复核
企业至少应当于每年年度终了，对固定资产的使用寿命，预计净残值和折旧方法进行复核。
有差异的，成当分别调整。
与固定资产有关的经济利益预期实现方式有重大改变的，应改变固定资产折旧方法。
【提示】资产的账面价值和账面余额的区别：
资产的账面余额，是指某科目借贷方相抵后的余额，不扣除备抵科目金额（如相关资产的折旧、摊销、减值准备金额）。
资产的账面价值，是指某科目的账面余额减去相关的备抵科目后的金额。
举例：
应收账款账面价值=账面余额－坏账准备
存货账面价值=账面余额－存货跌价准备
固定资产账面价值=账面余额－累计折旧－固定资产减值准备
【链接】
（1）固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更。
固定资产的折旧方法一经确定，不得随意变更。
（2）固定资产发生减值的，本年度先计提折旧，再用折旧后的固定资产账面价值与可收回金额比较，以确定减值金额；下年处理时，应按减值后的账面价值为基础计提折旧。
（三）固定资产折旧的核算
企业计提的固定资产折旧（包括大修理停用的固定资产），应当根据用途计入相关资产成本或当期损益。
借：
制造费用【生产用固定资产计提折旧】
管理费用【企业管理部门用、未使用的固定资产计提折旧】
销售费用【销售部门用固定资产计提折旧】
其他业务成本【企业出租固定资产计提折旧】
研发支出等【企业研发无形资产时使用的固定资产计提折旧】
贷：
累计折旧
【例题6·单选题】甲企业2009年2月26日购入待安装的生产设备一台，价款600万元和增值税税款102万元均尚未支付。
安装工程于3月1日开工，领用企业生产的产品一批，实际成本为40万元，计税价格50万元，适用的增值税税率为17%；工程人员工资及福利费55万元，支付其他相关费用5万元，安装工程于2009年9月20日完成并交付使用。
该设备预计使用年限为5年，预计净残值为20万元，该企业采用双倍余额递减法计提折旧。
2010年度该项固定资产的折旧额为（ ）万元。
A．163.2
B．168
C．244.8
D．252
【答案】D
【解析】该设备的入账价值=600＋40＋55＋5=700（万元）；第一个折旧年度的折旧额=700×2/5=280（万元）；第二个折旧年度的折旧额=（700－280）×2/5=168（万元）；2009年度的折旧额=280×3/12=70（万元）；2010年度的折旧额=280×9/12＋168×3/12=252（万元）。
四、固定资产后续支出
会计处
理原则
后续支出符合固定资产确认条件的，应当与计入同定资产成本，同时将被替换部分的账面价值扣除；不符合资本化条件的，计入当期损益。
◆扣除的是被替换部分的账面价值，不是账面原价。
定期检查大修理费用，有确凿证据表明符合固定资产确认条件的部分，可以计入固定资产成本，不符合固定资产确认条件的应当费用化，计入当期损益。
资本化的会计处理
转入改扩建
借：
在建工程
累计折旧
固定资产减值准备
贷：
固定资产
发生改扩建支出
借：
在建工程
贷：
应付职工薪酬/原材料/银行存款等
结转被替换部分的账面价值
借：
营业外支出
贷：
在建工程
达到预定可使用状态时
借：
固定资产
贷：
在建工程
费用化的会计处理
固定资产日常修理费用，应当费用化，直接计入管理费用或销售费用。
固定资产更新改造支出不满足资本化条件的，也应当直接计入当期损益。
【提示】经营租入固定资产改良支出，通过“长期待摊费用”科目核算，并在剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理方法进行摊销。
【例题7·单选题】世宏公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。
该公司董事会决定于2010年6月30日对某生产用固定资产进行技术改造。
2010年6月30日，该固定资产的账面原价为3000万元．已计提折旧1200万元，未计提减值准备；该固定资产预计使用寿命为20年（已使用年限8年），预计净残值为零，按直线法计提折旧。
为改造该固定资产领用的自产产品账面价值为500万元，计税价格为600万元，发生人工费用100万元，更换主要部件成本为1000万元；被替换部件账面价值为600万元。
假定该技术改造工程于2010年9月20日达到预定可使用状态并交付生产使用，预计尚可使用年限为14年，预计净残值为零，按直线法计提折旧。
世宏公司2010年度对该生产用固定资产计提的折旧额为（ ）万元。
A．75
B．125
C．50
D．141.67
【答案】B
【解析】改造后的固定资产价值=3000－1200＋500＋100＋1000－600=2800（万元）；世宏公司2010年度对该生产用固定资产计提的折旧额=3000÷20×6/12＋2800÷14×3/12=75＋50=125（万元）。
【例题8·单选题】2010年3月31日，甲公司对经营租入的某固定资产进行改良。
2010年4月28日，改良工程达到预定可使用状态，发生累计支出120万元，该经营租入固定资产剩余租赁期为2年，预计尚可使用年限为6年；假定改良支出采用直线法摊销，则2010年度甲公司应摊销的金额为（ ）万元。
A．15
B．16.88
C．40
D．45
【答案】C
【解析】经营租入固定资产改良支出摊销年限为剩余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中的较短者，因此2010年度甲公司应摊销的金额=120/2×8/12=40（万元）。
五、固定资产的处置
固定资产满足下列条件之一的，应当予以终止确认：
（1）该固定资产处于处置状态；
（2）该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。
固定资产的出售、报废或毁损的会计处理
（1）固定资产转入清理
借：
固定资产清理
固定资产减值准备
累计折旧
贷：
固定资产
（2）发生的相关税费
借：
固定资产清理
贷：
银行存款、应交税费
应付职工薪酬等
（3）取得变价收入、残值收入、保险赔款收入
借：
银行存款、原材料、其他应收款
贷：
固定资产清理
（4）清理完毕，结转固定资产清理净损益
借：
营业外支出
贷：
同定资产清理
或：
借：
固定资产清理
贷：
营业外收入
若属于筹建期间的清理损益，则计入管理费用。
盘亏的固定资产
发生时：
借：
待处理财产损溢
累计折旧
固定资产减值准备
贷：
固定资产
批准处理时：
借：
营业外支出
贷：
待处理财产损溢
盘盈的固定资产
作为前期差错更正处理：
借：
固定资产
贷：
以前年度损益调整
借：
以前年度损益调整
贷：
利润分配—未分配利润
借；利润分配—未分配利润
贷：
盈余公积
【例题9·多选题】企业以下列方式减少的固定资产，不需要通过“固定资产清理”科目核算的有（ ）。
A．盘亏的固定资产
B．出售的固定资产
C．对固定资产进行改扩建
D．对外捐赠的固定资产
【答案】AC
【解析】选项A，通过“待处理财产损溢”科目处理；选项C，直接将固定资产的账面价值结转至“在建工程”科目，不需通过“固定资产清理”科目处理，所以，答案为选项AC。
本章小结
本章应重点掌握固定资产初始入账价值的确定、折旧的计算、后续支出的处理和处置时的处理。
对于初始入账价值的确定，应关注弃置费用的适用范围和处理；对于折旧的计算，应关注双倍余额递减法和年数总和法的计算原理；对于后续支出的核算，应关注固定资产修理、固定资产改良（注意替换零部件的情况）、经营租入固定资产的改良等处理。
表章内容总体来说难度不大，基本上没有让人“纠结”的知识点。
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