中级会计实务.doc

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第十二章　债务重组

　　本章重点：

　　一、债务重组的定义和方式

　　注意：

第一，债务人发生财务困难；第二，债权人做出让步。

会计处理中债权人一定会发生债务重组损失，债务人一定会产生债务重组收益。

　　方式：

（1）以资产偿还债务；

（2）债务转为资本方式偿还债务；（3）修改其他债务条件的债务重组；（4）以上三种不同方式的组合。

　　二、债务重组的会计处理

　　1.三种基本方式下债权人和债务人双方的处理

（1）以资产偿还债务

　　①以现金偿还债务。

　　债务重组中，债务人的债务重组收益计入营业外收入；债权人的债务重组损失计入营业外支出。

　　②以非现金资产偿还债务（是用非现金资产的公允价值偿还债务）。

　　●债务人：

非现金资产的公允价值与债务账面价值的差额，作为债务重组损益；

　　非现金资产的公允价值与资产账面价值的差额，作为资产转让损益。

　　●债权人：

按非现金资产公允价值入账，该公允价值与债权账面价值之间的差额就是债务重组损失（涉及增值税的，还要考虑增值税的影响）。

（2）债务转为资本方式偿还债务

　　●债务人：

用股票的公允价值抵债，债务的账面价值与股份的市价（公允价值）之间的差额为债务人的债务重组收益；股票市价（公允价值）与股票面值（股本）之间的差额为“资本公积——股本溢价”。

　　●债权人：

按照股份的公允价值确认长期股权投资，公允价值与债权账面价值的差额计入营业外支出。

　　（3）修改其他债务条件的债务重组

　　①不附或有条件：

●债务人按重组后债务的公允价值确认新的负债；●债权人按重组后债权的公允价值确认新的债权。

　　②附或有条件：

●债务人按照谨慎性原则，或有应付金额若符合预计负债的确认条件，则要确认预计负债；或有应付金额将来发生时，借记“预计负债”，贷记“银行存款”等；或有应付金额将来未发生，则借记“预计负债”，贷记“营业外收入”。

●债权人的或有应收金额是不确认的，在实际收到时冲减财务费用。

　　2.三种不同方式组合时，债权人和债务人的处理（注意处理顺序）。

　　典型例题

　　一、单项选择题

　　【例题1】下列关于债务重组会计处理的表述中，正确的是（　）。

　　A.债务人应确认债务重组损失

　　B.无论债权人或债务人，均不确认债务重组损失

　　C.用非现金资产清偿债务时，债务人应将应付债务账面价值大于非现金资产账面价值的差额计入营业外收入

　　D.将债务转为资本时，债务人应将应付债务账面价值大于股权公允价值的差额计入营业外收入

　　[答疑编号3250120101]

　　『正确答案』D

　　『答案解析』选项A，债务人应确认债务重组收益；选项B，债权人可以确认债务重组损失；选项C，用非现金资产清偿债务时，债务人应将应付债务的账面价值大于用以清偿债务的非现金资产公允价值与相关税费之和的差额，直接计入当期营业外收入。

　　【例题2】下列各项以非现金资产清偿全部债务的债务重组中，属于债务人债务重组利得的是（　）。

　　A.非现金资产账面价值小于其公允价值的差额

　　B.非现金资产账面价值大于其公允价值的差额

　　C.非现金资产公允价值小于重组债务账面价值的差额

　　D.非现金资产账面价值小于重组债务账面价值的差额　

　　[答疑编号3250120102]

　　『正确答案』C

　　『答案解析』债务人以非现金资产清偿债务的，应当终止确认重组债务，并将重组债务的账面价值和转让非现金资产的公允价值之间的差额计入营业外收入（债务重组利得）。

　　【例题3】2010年1月10日，甲公司与债务人乙公司就其一项5000万元债务达成如下重组协议：

乙公司以一批产品和一台设备偿还全部债务。

乙公司用于偿债的产品成本为1200万元，公允价值和计税价格均为1500万元，未计提存货跌价准备；用于偿债的设备原价为5000万元，已计提折旧2000万元，公允价值为2500万元；已计提减值准备800万元。

甲公司和乙公司适用的增值税税率均为17%。

乙公司该项债务重组形成的营业外收入为（　）万元。

　　A.1345　　　　B.620

　　C.920　　　　D.330　　

　　[答疑编号3250120103]

　　『正确答案』B

　　『答案解析』乙公司债务重组利得＝5000－（1500＋1500×17%）－（2500＋2500×17%）＝320（万元），计入营业外收入；设备处置收益＝2500－（5000－2000－800）＝300（万元），计入营业外收入。

营业外收入＝320＋300＝620（万元）。

答案为B。

　　【拓展】假如本题要求改为：

乙公司因此项债务重组影响当期损益的金额为（　）万元。

　　[答疑编号3250120104]

　　『正确答案』债务重组利得、固定资产转让损益、产品转让损益都是影响当期损益的。

故乙公司因此项债务重组影响当期损益的金额为320＋300＋300＝920（万元）。

　　【例题4】甲公司发生财务困难，短期内无法偿还所欠乙公司货款100万元。

双方协商，甲公司以持有至到期投资抵偿乙公司全部货款，持有至到期投资公允价值为98万元,账面价值为110万元。

乙公司已为该项应收债权计提10万元坏账准备。

假定不考虑相关税费，乙公司收到该项持有至到期投资的入账价值为（　）万元。

　　A.98　　　　　B.90

　　C.110　　　　D.100　

　　[答疑编号3250120105]

　　『正确答案』A

　　『答案解析』以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，所以本题乙公司以98万元作为持有至到期投资的入账价值，答案为A。

　　【例题5】乙公司就应付甲公司账款250万元与甲公司达成债务重组协议，甲公司同意免除50万元债务，并将剩余债务延期三年偿还，按年利率5%（等于实际利率）计息；同时约定,如果乙公司一年后有盈利，则从第二年开始每年按8%计息。

假定乙公司的或有应付金额满足预计负债确认条件。

不考虑其他因素，下列关于甲、乙公司债务重组日会计处理的表述中，正确的是（）。

　　A.甲公司应重新确认应收账款230万元

　　B.乙公司应重新确认应付账款212万元

　　C.乙公司应确认营业外收入38万元

　　D.乙公司应确认预计负债6万元

　　[答疑编号3250120106]

　　『正确答案』C

　　『答案解析』甲公司应重新确认应收账款200万元；乙公司应确认的重组利得＝债务账面余额－重组后债务的账面价值－预计负债=250－（250－50）－（250－50）×3%×2=38（万元）。

参考分录：

　　借：

应付账款　　　　　　　　　　250

　　　　贷：

应付账款――债务重组　　200

　　　　　　预计负债　　　　　　　　　　12

　　　　　　营业外收入　　　　　　　　　38

　　二、多项选择题

　　【例题1】下列关于债务重组的说法中，正确的有（　）。

　　A.债务重组一定是在债务人发生财务困难的情况下发生的

　　B.债务重组一定是债权人按照其与债务人达成的协议或者是法院的裁定作出让步的事项

　　C.债务重组既包括持续经营情况下的债务重组，也包括非持续经营情况下的债务重组

　　D.只要债务条件发生变化，无论债权人是否作出让步均属于债务重组

　　[答疑编号3250120107]

　　『正确答案』AB

　　『答案解析』此题考查债务重组的定义。

选项C，企业会计准则讲解的债务重组，是指在持续经营情况下的债务重组，不适用于非持续经营的情况；选项D，不符合债务重组的定义。

　　【例题2】下列关于债务重组将债务转为资本的说法中，正确的有（　）。

　　A.债务人应当将债权人放弃债权而享有股份面值的总额确认为股本或实收资本，股份的公允价值的总额与股本之间的差额确认为债务重组的利得

　　B.债务人应当将债权人放弃债权而享有的股份面值的总额确认为股本或实收资本，股份公允价值和股本之间的差额确认为资本公积

　　C.重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额计入当期损益

　　D.重组债务的账面价值与股份面值总额之间的差额计入当期损失　　

　　[答疑编号3250120108]

　　『正确答案』BC

　　『答案解析』选项A，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份面值的总额确认为股本或实收资本，股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为资本公积——股本溢价，股份的公允价值总额与重组债务账面价值的差额确认为债务重组利得。

选项D，重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额计入当期损益。

　　【例题3】下列各项中，属于债务重组日债务人应计入重组后负债账面价值的有（　）。

　　A.债权人同意减免的债务

　　B.债务人在未来期间应付的债务本金

　　C.债务人在未来期间应付的债务利息

　　D.债务人符合预计负债确认条件的或有应付金额

　　[答疑编号3250120109]

　　『正确答案』BD

　　『答案解析』选项A，减免的那部分债务不计入重组后负债账面价值；选项C，债务人在未来期间应付的债务利息，不影响未来期间的“应付账款——债务重组”科目的金额，在实际发生时直接确认财务费用。

　　【例题4】下列关于债务重组会计处理的表述中，正确的有（　　）。

　　A.债权人将很可能发生的或有应收金额确认为应收债权

　　B.债权人收到的原未确认的或有应收金额计入当期损益

　　C.债务人将很可能发生的或有应付金额确认为预计负债

　　D.债务人确认的或有应付金额在随后不需支付时转入当期损益

　　[答疑编号3250120110]

　　『正确答案』BCD

　　『答案解析』债务重组中，对债权人而言，若债务重组过程中涉及或有应收金额，不应当确认或有应收金额，实际发生时计入当期损益。

对债务人而言，如债务重组过程中涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合或有事项中有关预计负债的确认条件的，债务人应将该或有应付金额确认为预计负债，日后没有发生时，转入当期损益（营业外收入）。

　　【例题5】2010年3月31日，甲公司应收乙公司的一笔货款500万元到期，由于乙公司发生财务困难，该笔贷款预计短期内无法收回。

该公司已为该项债权计提坏账准备100万元。

当日，甲公司就该债权与乙公司进行协商。

下列协商方案中，属于甲公司债务重组的有（　）。

　　A.减免100万元债务，其余部分立即以现金偿还

　　B.减免50万元债务，其余部分延期两年偿还

　　C.以公允价值为500万元的固定资产偿还

　　D.以现金100万元和公允价值为400万元的无形资产偿还　

　　[答疑编号3250120111]

　　『正确答案』AB

　　『答案解析』债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出的让步的事项。

此题选项CD均没有作出让步，所以不属于债务重组。

所以应该选择AB。

　　三、判断题

　　【例题1】在债务重组中，如果债权人对该项债权计提了坏账准备，应先冲减已计提的坏账准备，再计算其重组的损失。

（　）　　

　　[答疑编号3250120112]

　　『正确答案』√

　　【例题2】以非现金资产抵偿债务的，债务人计入当期损益的金额可划分为资产转让损益和债务重组利得。

（　）

　　[答疑编号3250120113]

　　『正确答案』√

　　【例题3】以债权转为股权的债务重组，债权人应按应收债权的账面价值为基础作为受让股权的入账价值。

（　）　

　　[答疑编号3250120114]

　　『正确答案』×

　　『答案解析』债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，计入长期股权投资科目。

　　【例题4】在债务重组中，债务人的或有应付金额在随后会计期间没有发生的，应在结算时转入营业外收入。

（　）　　

　　[答疑编号3250120115]

　　『正确答案』√

　　『答案解析』或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。

　　【例题5】采用修改其他债务条件方式进行债务重组时，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。

重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。

（　）

　　[答疑编号3250120116]

　　『正确答案』×

　　『答案解析』题目没有考虑“修改后的债务条款涉及或有应付金额”的情况，在这种情况下，重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益。

　　四、计算分析题

　　资料：

甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税率为17%。

甲公司于20×9年3月31日销售给乙公司产品一批，价款为6000000元（含增值税）。

至20×9年12月31日甲公司仍未收到款项，甲公司对该应收账款计提了坏账准备300000元。

20×9年12月31日乙公司与甲公司协商，达成的债务重组协议如下：

（1）乙公司以其生产的产品一批和设备一台抵偿所欠债务的50%，产品账面成本为800000元，已提存货跌价准备20000元，计税价格（公允价值）为1000000元。

设备账面原价为2000000元，已提折旧为500000元，公允价值为1600000元。

甲公司收到的产品作为商品入账，设备作为固定资产入账。

（2）甲公司同意免除抵债后另外50%债务的20%，并将剩余债务延期至2×11年12月31日偿还，按年利率5%（与实际利率相等）计算利息。

但如果乙公司2×10年开始盈利，则2×11年按年利率10%计算利息；如果乙公司2×10年没有盈利，则2×11年仍按年利率5%计算利息，利息于每年末支付。

假定或有支出符合预计负债的确认条件。

　　（3）乙公司2×10年没有盈利。

　　要求：

（1）编制甲公司债务重组的有关会计分录。

（2）编制乙公司债务重组的有关会计分录。

　　[答疑编号3250120117]

　　『正确答案』

　　甲公司（债权人）有关会计分录如下：

（1）20×9年12月31日

　　借：

固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　1600000③

　　　　库存商品　　　　　　　　　　　　　　　　　1000000④

　　　　应交税费——应交增值税（进项税额）　　　　　442000⑤[2600000×17%]

　　　　应收账款——债务重组　　　　　　　　　　　2400000⑥[6000000×50%×（1－20%）]

　　　　坏账准备　　　　　　　　　　　　　　　　　　300000②

　　　　营业外支出——债务重组损失　　　　　　　　　　258000（倒挤）

　　　　贷：

应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　6000000①

（2）2×10年12月31日

　　借：

银行存款　　　　　　　　　　120000[2400000×5%]

　　　　贷：

财务费用　　　　　　　　　　120000

　　（3）2×11年末

　　借：

银行存款　　　　　　　　　　　2520000

　　　　贷：

应收账款——债务重组　　　　　2400000

　　　　　　财务费用　　　　　　　　　　　120000

　　乙公司（债务人）有关会计分录如下：

（1）20×9年12月31日

　　借：

固定资产清理　　　　　　　　　1500000

　　　　累计折旧　　　　　　　　　　　　500000

　　　　贷：

固定资产　　　　　　　　　　　2000000　　

　　借：

应付账款　　　　　　　　　　　　　　　　6000000①

　　　　贷：

固定资产清理　　　　　　　　　　　　1600000②

　　　　　　主营业务收入　　　　　　　　　　　　1000000③

　　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）　　442000④

　　　　　　应付账款——债务重组　　　　　　　　2400000⑤［6000000×50%×（1－20%）］

　　　　　　预计负债　　　　　　　　　　　　　　　120000⑥（2400000×5%）

　　　　　　营业外收入——债务重组利得　　　　　　438000⑦（倒挤）　　

　　借：

主营业务成本　　　　　　　　　　　780000

　　　　存货跌价准备　　　　　　　　　　　20000

　　　　贷：

库存商品　　　　　　　　　　　　　800000

　　借：

固定资产清理　　　　　　　　　　　100000

　　　　贷：

营业外收入——处置非流动资产利得　100000

（2）2×10年12月31日

　　借：

财务费用　　　　　　　　　　　　120000

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　　120000

　　（3）2×11年12月31日

　　借：

应付账款——债务重组　　　　　2400000

　　　　财务费用　　　　　　　　　　　　120000

　　　　贷：

银行存款　　　　　　　　　　　　2520000

　　借：

预计负债　　　　　　　　　　　　120000

　　　　贷：

营业外收入——债务重组利得　　　　120000

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