中级会计实务第九章职工薪酬及借款费用doc.docx
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中级会计实务第九章职工薪酬及借款费用doc
第九章 职工薪酬及借款费用
第一节 应付职工薪酬
一、职工薪酬的内容
职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿。
职工薪酬包括短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利。
企业提供给职工配偶、子女、受赡养人、已故员工遗属及其他受益人等的福利，也属于职工薪酬。
①短期薪酬，是指企业在职工提供相关服务的年度报告期间结束后12个月内需要全部予以支付的职工薪酬。
短期薪酬具体包括：
职工工资、奖金、津贴和补贴，职工福利费，医疗保险费和工伤保险费等社会保险费，住房公积金，工会经费和职工教育经费，短期带薪缺勤，短期利润分享计划，非货币性福利以及其他短期薪酬。
②离职后福利，是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利。
③辞退福利，是指企业在职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。
④其他长期职工福利包括长期带薪缺勤、其他长期服务福利、长期残疾福利、长期利润分享计划和长期奖金计划等。
【例题·多选题】下列各项中，企业应作为短期薪酬进行会计处理的有（ ）。
A.由企业负担的职工医疗保险费
B.向职工发放的高温补贴
C.由企业负担的职工住房公积金
D.向职工发放的工资
『正确答案』ABCD
【例题·多选题】下列各项中，企业应作为职工薪酬核算的有（ ）。
A.累积带薪缺勤
B.职工教育经费
C.非货币性福利
D.长期残疾福利
『正确答案』ABCD
二、职工薪酬的确认和计量
（一）短期薪酬
1.一般短期薪酬的确认和计量
【补充例题】2×15年6月，甲公司当月应发工资1560万元，其中：
生产部门直接生产人员工资1000万元；生产部门管理人员工资200万元；公司管理部门人员工资360万元。
根据所在地政府规定，公司分别按照职工工资总额的10%和8%计提医疗保险费和住房公积金，缴纳给当地社会保险经办机构和住房公积金管理机构。
公司分别按照职工工资总额的2%和1.5%计提工会经费和职工教育经费。
假定不考虑所得税影响。
应计入生产成本的职工薪酬金额＝1000＋1000×（10%＋8%＋2%＋1.5%）＝1215（万元）
应计入制造费用的职工薪酬金额＝200＋200×（10%＋8%＋2%＋1.5%）＝243（万元）
应计入管理费用的职工薪酬金额＝360＋360×（10%＋8%＋2%＋1.5%）＝437.4（万元）
公司应根据上述业务，做如下账务处理：
借：
生产成本 12150000
制造费用 2430000
管理费用 4374000
贷：
应付职工薪酬——工资 15600000
——医疗保险费 1560000
——住房公积金 1248000
——工会经费 312000
——职工教育经费 234000
企业向职工提供非货币性福利的，应当按照公允价值计量。
【补充例题】甲公司为一家生产笔记本电脑的企业，共有职工200名，2×15年2月，公司以其生产的成本为10000元的高级笔记本电脑和外购的每部不含税价格为1000元的手机作为春节福利发放给公司每名职工。
该型号笔记本电脑的售价为每台14000元，甲公司适用的增值税税率为13%，已开具了增值税专用发票；甲公司以银行存款支付了购买手机的价款和增值税进项税额，已取得增值税专用发票，适用的增值税税率为13%。
假定200名职工中170名为直接参加生产的职工，30名为总部管理人员。
甲公司决定发放非货币性福利时,应作如下账务处理：
借：
生产成本 2689400
管理费用 474600
贷：
应付职工薪酬——非货币性福利 3164000
实际发放笔记本电脑时，应作如下账务处理：
借：
应付职工薪酬——非货币性福利 3164000
贷：
主营业务收入 2800000
应交税费——应交增值税（销项税额） 364000
借：
主营业务成本 2000000
贷：
库存商品 2000000
甲公司决定发放非货币性福利时,应作如下账务处理:
借：
生产成本 192100
管理费用 33900
贷：
应付职工薪酬——非货币性福利 226000
购买手机时，甲公司应作如下账务处理：
借:
库存商品 200000
应交税费——应交增值税（进项税额） 26000
贷：
银行存款 226000
借:
应付职工薪酬——非货币性福利 226000
贷：
库存商品 200000
应交税费——应交增值税（进项税额转出）26000
【例题·单选题】甲公司系增值税一般纳税人，适用的增值税税率为13%。
2017年4月5日，甲公司将自产的300件K产品作为福利发放给职工。
该批产品的单位成本为400元/件，公允价值和计税价格均为600元/件。
不考虑其他因素，甲公司应计入应付职工薪酬的金额为（ ）万元。
A.18
B.14.04
C.12
D.20.34
『正确答案』D
『答案解析』应计入应付职工薪酬的金额＝600×300＋600×300×13%＝203400（元），即20.34万元。
【例题·判断题】企业将自产产品作为非货币性福利发放给职工时，应当按照产品的账面价值确定职工薪酬的金额。
（ ）
『正确答案』×
『答案解析』应按照产品的公允价值和增值税合计金额确定职工薪酬的金额。
【例题·单选题】企业对向职工提供的非货币性福利进行计量时，应选择的计量属性是（ ）。
A.现值
B.历史成本
C.重置成本
D.公允价值
『正确答案』D
『答案解析』企业向职工提供非货币性福利，应采用公允价值进行计量。
2.短期带薪缺勤的确认和计量
带薪缺勤应当根据其性质及其职工享有的权利，分为累积带薪缺勤和非累积带薪缺勤两类。
累积带薪缺勤，是指带薪权利可以结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利可以在未来期间使用。
企业应当在职工提供了服务从而增加了其未来享有的带薪缺勤权利时，确认与累积带薪缺勤相关的职工薪酬，并以累积未行使权利而增加的预期支付金额计量。
【补充例题】乙公司共有1000名职工，从2×15年1月1日起，该公司实行累积带薪缺勤制度。
该制度规定，每个职工每年可享受5个工作日带薪年休假，未使用的年休假只能向后结转一个日历年度，超过1年未使用的权利作废，不能在职工离开公司时获得现金支付；职工休年休假是以后进先出为基础，即首先从当年可享受的权利中扣除，再从上年结转的带薪年休假余额中扣除；职工离开公司时，公司对职工未使用的累积带薪年休假不支付现金。
2×15年12月31日，每个职工当年平均未使用带薪年休假为2天。
根据过去的经验并预期该经验将继续适用，乙公司预计2×16年有950名职工将享受不超过5天的带薪年休假，剩余50名职工每人将平均享受6天半年休假，假定这50名职工全部为总部各部门经理，该公司平均每名职工每个工作日工资为300元。
分析：
乙公司在2×15年12月31应当预计由于职工累积未使用的带薪年休假权利而导致预期将支付的工资负债，即相当于75天（50×1.5天）的年休假工资22500（75×300）元，并做如下账务处理：
借：
管理费用 22500
贷：
应付职工薪酬——累积带薪缺勤 22500
非累积带薪缺勤，是指带薪权利不能结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利将予以取消，并且职工离开企业时也无权获得现金支付。
我国企业职工休婚假、产假、丧假、探亲假、病假期间的工资通常属于非累积带薪缺勤。
企业应当在职工实际发生缺勤的会计期间确认与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬。
3.短期利润分享计划的确认和计量
短期利润分享计划同时满足下列条件的，企业应当确认相关的应付职工薪酬，并计入当期损益或者相关资产成本：
（1）企业因过去事项导致现在具有支付职工薪酬的法定义务或推定义务。
（2）因利润分享计划所产生的应付职工薪酬义务能够可靠估计。
【例9－1】甲公司于2×15年年初制定和实施了一项短期利润分享计划，以对公司管理层进行激励。
该计划规定，公司全年的净利润指标为1000万元，如果在公司管理层的努力下完成的净利润超过1000万元，公司管理层将可以分享超过1000万元净利润部分的10%作为额外报酬。
假定至2×15年12月31日，甲公司全年实际完成净利润1500万元。
如果不考虑离职等其他因素，则甲公司管理层按照利润分享计划可以分享利润50万元[（1500－1000）×10%]作为其额外的薪酬。
甲公司2×15年12月31日的相关账务处理如下：
借：
管理费用 500000
贷：
应付职工薪酬——利润分享计划 500000
（二）离职后福利
离职后福利计划，是指企业与职工就离职后福利达成的协议，或者企业为向职工提供离职后福利制定的规章或办法等。
企业应当将离职后福利计划分类为设定提存计划和设定受益计划两种类型。
设定提存计划，是指企业向单独主体（如基金等）缴存固定费用后，不再承担进一步支付义务的离职后福利计划。
对于设定提存计划，企业应当根据在资产负债表日为换取职工在会计期间提供的服务而应向单独主体缴存的提存金，确认为职工薪酬负债，并计入当期损益或相关资产成本。
【补充例题】甲企业为管理人员设立了一项企业年金：
每月该企业按照每个管理人员工资的5%向独立于甲企业的年金基金缴存企业年金，年金基金将其计入该管理人员个人账户并负责资金的运作。
该管理人员退休时可以一次性获得其个人账户的累积额，包括公司历年来的缴存额以及相应的投资收益。
公司除了按照约定向年金基金缴存之外不再负有其他义务，既不享有缴存资金产生的收益，也不承担投资风险。
因此，该福利计划为设定提存计划。
2×15年，按照计划安排，该企业向年金基金缴存的金额为1000万。
账务处理如下：
借：
管理费用 10000000
贷：
应付职工薪酬 10000000
借：
应付职工薪酬 10000000
贷：
银行存款 10000000
（三）辞退福利
企业向职工提供辞退福利的，应当在企业不能单方面撤回因解除劳动关系计划或裁减建议所提供的辞退福利时，企业确认涉及支付辞退福利的重组相关的成本或费用时两者孰早日，确认辞退福利产生的职工薪酬负债，并计入当期损益（管理费用）。
企业有详细、正式的重组计划并且该重组计划已对外公告时，表明已经承担了重组义务。
对于职工虽然没有与企业解除劳动合同，但未来不再为企业提供服务，不能为企业带来经济利益，企业承诺提供实质上具有辞退福利性质的经济补偿的，如发生“内退”的情况，在其正式退休日期之前应当比照辞退福利处理，在其正式退休日期之后，应当按照离职后福利处理。
在内退计划符合本章节规定的确认条件时，企业应当按照内退计划规定，将自职工停止服务日至正常退休日期间、企业拟支付的内退职工工资和缴纳的社会保险费等，确认为应付职工薪酬，一次性计入当期损益，不能在职工内退后各期分期确认因支付内退职工工资和为其缴纳社会保险费等产生的义务。
【例9—2】甲公司是一家空调制造企业，2×15年9月，为了能够在下一年度顺利实施转产，甲公司管理层制订了一项辞退计划。
计划规定：
从2×16年1月1日起，企业将以职工自愿方式，辞退其柜式空调生产车间的职工。
辞退计划的详细内容，包括拟辞退的职工所在部门、数量、各级别职工能够获得的补偿以及计划大体实施的时间等均已与职工沟通，并达成一致意见，辞退计划已于2×15年12月10日经董事会正式批准，辞退计划将于下一个年度内实施完毕。
该项辞退计划的详细内容如表9—1所示。
表9—1
所属部门
职位
辞退数量（人）
工龄（年）
每人补偿额（万元）
空调车间
车间主任
副主任
10
1～10
10
10～20
20
20～30
30
高级技工
50
1～10
8
10～20
18
20～30
28
一般技工
100
1～10
5
10～20
15
20～30
25
合计
160
2×15年12月31日，企业预计各级别职工拟接受辞退职工数量的最佳估计数（最可能发生数）及其应支付的补偿如表9—2所示。
表9—2
所属部门
职位
辞退数量（人）
工龄（年）
接受数量（人）
每人补偿额（万元）
补偿金额（万元）
空调车间
车间主任
副主任
10
1～10
5
10
50
10～20
2
20
40
20～30
1
30
30
高级技工
50
1～10
20
8
160
10～20
1O
18
180
20～30
5
28
140
一般技工
100
1～10
50
5
250
10～20
20
15
300
20～30
10
25
250
合计
160
123
1400
则企业在2×15年（辞退计划于2×15年12月10日由董事会批准）应作如下账务处理：
借：
管理费用 14000000
贷：
应付职工薪酬——辞退福利 14000000
（四）其他长期职工福利
长期残疾福利与职工提供服务期间长短无关的，企业应当在导致职工长期残疾的事件发生的当期确认应付长期残疾福利义务。
第二节 借款费用
一、借款费用的范围
借款费用是企业因借入资金所付出的代价，包括①借款利息、②折价和溢价的摊销、③辅助费用以及④因外币借款而发生的汇兑差额等。
因借款而发生的辅助费用，是指企业在借款过程中发生的诸如手续费、佣金（包括发行债券产生的，不包括发行股票产生的）等费用。
对于企业发生的权益性融资费用，不应包括在借款费用中。
【例9－3】某企业发生了借款手续费100000元√，发行公司债券拥金10000000元√，发行公司股票佣金20000000元×，借款利息2000000元√
【例题·多选题】下列各项中，属于借款费用的有（ ）。
A.银行借款的利息
B.债券溢价的摊销
C.债券折价的摊销
D.发行股票的手续费
『正确答案』ABC
『答案解析』发行股票的手续费，是权益性融资费用，不属于借款费用。
【例题·单选题】企业发生的下列各项融资费用中，不属于借款费用的是（ ）。
A.股票发行费用
B.长期借款的手续费
C.外币借款的汇兑差额
D.溢价发行债券的利息调整摊销额
『正确答案』A
『答案解析』借款费用是企业因借入资金所付出的代价，包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。
股票发行费用不属于借款费用。
二、借款费用的确认
（一）确认原则
企业发生的借款费用可直接归属于符合资本化条件的资产购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益（财务费用）。
符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。
建造合同成本、无形资产的开发支出等在符合条件的情况下，也可以认定为符合资本化条件的资产。
“相当长时间”应当是指资产的购建或者生产所必需的时间，通常为1年以上（含1年）。
购入即可使用的资产，或者购入后需要安装但所需安装时间较短的资产，或者需要建造或生产但建造或生产时间较短的资产，均不属于符合资本化条件的资产。
【例9－4】甲企业向银行借入资金分别用于生产A产品和B产品，其中，A产品的生产时间较短，为1个月（费用化）；B产品属于大型发电设备，生产周期较长，为1年零3个月（资本化）。
（二）借款费用应予资本化的借款范围
借款包括专门借款和一般借款。
（都允许资本化）专门借款，是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。
专门借款通常有明确的用途，即为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入，并通常具有标明该用途的借款合同。
一般借款是指除专门借款之外的借款。
一般借款在借入时，其用途通常没有特指用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。
借款费用资本化的借款范围，既包括专门借款，也可包括一般借款。
【口诀】先花专门借款，花完专门借款，再花一般借款。
（三）借款费用资本化期间的确定
借款费用资本化期间是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，不包括借款费用暂停资本化的期间。
1.借款费用开始资本化的时点
借款费用允许开始资本化必须同时满足三个条件（结合例9－13学习），即资产支出已经发生、借款费用已经发生、为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。
（1）资产支出已经发生的判断。
①支付现金（广义），是指用货币资金支付符合资本化条件的资产的购建或者生产支出。
②转移非现金资产，是指企业将自己的非现金资产直接用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。
【例9－5】某企业将自己生产的产品，包括水泥、钢材等，用于符合资本化条件的资产的建造，该企业同时还用自己生产的产品换取其他企业的工程物资，用于符合资本化条件的资产的建造，这些产品的成本均属于资产支出。
③承担带息债务，是指企业为了购建或者生产符合资本化条件的资产而承担的带息应付款项（如带息应付票据）。
（2）借款费用已经发生的判断。
（借入款项，当日开始计息）
（3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始的判断。
是指符合资本化条件的资产的实体建造或者生产工作已经开始，如主体设备的安装、厂房
的实际开工建造等。
它不包括仅仅持有资产但没有发生为改变资产形态而进行的实质上的建造或者生产活动。
企业只有在上述三个条件同时满足的情况下，有关借款费用才可以开始资本化；只要其中有一个条件没有满足，借款费用就不能资本化，而应计入当期损益（财务费用）。
【例题·单选题】2×18年2月18日，甲公司以自有资金支付了建造厂房的首期工程款，工程于2×18年3月2日开始施工。
2×18年6月1日甲公司从银行借入于当日开始计息的专门借款，并于2×18年6月26日使用该项专门借款支付第二期工程款，该项专门借款利息开始资本化的时点为（ ）。
A.2×18年6月26日
B.2×18年3月2日
C.2×18年2月18日
D.2×18年6月1日
『正确答案』D
『答案解析』开始资本化时点要同时满足三个条件，即资产支出已经发生、借款费用已经发生、为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的构建或者生产活动已经开始。
【例题·单选题】2013年4月20日，甲公司以当月1日自银行取得的专门借款支付了建造办公楼的首期工程物资款，5月10日开始施工，5月20日因发现文物需要发掘保护而暂停施工，7月15日复工兴建。
甲公司该笔借款费用开始资本化的时点为（ ）。
A.2013年4月1日 B.2013年4月20日
C.2013年5月10日 D.2013年7月15日
『正确答案』C
『答案解析』借款费用开始资本化的三个条件：
①资产支出已经发生；②借款费用已经发生；③为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的构建或者生产活动已经开始。
借款费用开始资本化的三个条件全部满足的时点为2013年5月10日，所以此时为开始资本化时点。
2.借款费用暂停资本化（财务费用）的时间
符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。
非正常中断，通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。
如①企业因与施工方发生了质量纠纷，②或者工程、生产用料没有及时供应，③或者资金周转发生了困难，④或者施工、生产发生了安全事故，⑤或者发生了与资产购建、生产有关的劳动纠纷等原因，导致资产购建或者生产活动发生中断，均属于非正常中断。
【例9－9】某企业于2×10年1月1日利用专门借款开工兴建一幢厂房，支出已经发生，因此借款费用从当日起开始资本化。
工程预计于2×11年3月完工。
2×10年5月15日，由于工程施工发生了安全事故，导致工程中断，直到9月10日才复工。
（暂停资本化）
正常中断通常仅限于购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序，或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。
某些地区的工程在建造过程中，由于可预见的不可抗力因素（如雨季或冰冻季节等）导致施工出现停顿，也属于正常中断。
【例题·判断题】符合资本化条件的资产在购建过程中发生了正常中断，且中断时间连续超过1个月的，企业应暂停借款费用资本化。
（ ）
『正确答案』×
『答案解析』暂停资本化的条件是发生非正常中断，而且中断时间连续超过3个月。
3.借款费用停止资本化的时点
购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。
借：
固定资产
贷：
在建工程
在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益（财务费用）。
资产达到预定可使用或者可销售状态，具体可从以下几个方面进行判断：
（1）符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产活动已经全部完成或者实质上已经完成。
（实质重于形式）
（2）所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。
（重要性）
（3）继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。
（4）购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品，或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。
【例9－11】某企业借入一笔款项，于2×
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