房地产企业土地增值税的实务解析.doc

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房地产企业土地增值税的实务解析

一、企业分立过程中的土地、房屋权属转移，是否缴纳土地增值税?

答：

《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第二条规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，应当依照本条例缴纳土地增值税。

房地产企业根据分立合同约定，分立为两个或两个以上的企业，对于派生方、新设方承受原企业房产的，虽然发生了产权转移行为，但并没有取得转让收入，因此，不需要缴纳土地增值税。

如果派生方或新设方转让其承受的土地或房产，应当按分立前原企业实际支付的土地价款等及发生的开发成本、开发费用，按规定计入扣除项目金额计算缴纳土地增值税。

二、房地产企业存在银行的按揭贷款保证金是否可以作为土地增值税的扣除项目金额扣除?

答：

按揭贷款保证金是银行在按揭贷款过程中按照贷款总额的一定比例向开发商收取的钱，并承担按揭贷款的连带保证责任，直至房产证办理完毕并完成抵押登记后，银行才将按揭贷款保证金退回开发商。

因此，按揭贷款保证金对于房地产企业属于一项债权，而不是发生的成本费用，不得作为扣除项目金额扣除。

三、甲供材料在计算土地增值税扣除项目金额时应当注意什么问题?

答：

甲供材料属于建筑安装工程费的组成部分，应当作为开发成本计入扣除项目金额，且允许加计扣除20％。

各地对此争议的焦点主要是扣除凭证的确认方面。

海南省地税局的文件可供参考。

《海南省地方税务局关于土地增值税有关问题的通知》（琼地税发[2009]104号）第四条规定：

（1）对于包工不包料的建安工程，施工方按提供的建安劳务金额（不含材料价款）开具发票。

在计算土地增值税扣除项目时，施工费用的扣除凭证以建安发票为准，材料和设备费用的扣除凭证以销售发票为准。

（2）对于包工包料的建安工程，施工方按工程结算金额（包含材料和设备价款）开具发票。

在计算土地增值税扣除项目时，建安费用的扣除凭证以建安发票为准。

我对甲供材的认识：

建筑业甲供材征税问题是税务机关检查甲供材的重点：

（1）要注意甲方供材的材料已经计入开发成本了，不能再重复计入建安发票成本。

例如，某房地产商自行购买材料200万元，同某建筑公司签订建筑安装工程费100万元。

甲方供材部分在并入建筑营业额缴纳营业税之后不可以按照合计金额由建筑公司开具300万元发票给甲方房地产开发公司，否则甲方会重复扣除成本。

（2）不能认为材料发票不能列入成本。

税务人员认为材料发票是不合法凭证是错误的。

即使建筑公司没有就甲方供材部分缴纳相关的税收，房地产公司在甲方供材业务中取得的相关材料发票也是完全可以作为合法凭证进行账务处理只是稽查要延伸检查建筑公司。

（3）如果建筑公司没有对甲方供材部分缴纳相关税收，税务机关是不可以要求房地产公司单独就这部分补缴相关税收，由于纳税人不对。

甲供材的帐务处理：

接上例：

某房地产商自行购买材料200万元，同某建筑公司签订建筑安装工程费100万元。

（1）购进材料：

借：

工程物资200万元（增值税发票）

贷：

银行存款（应付账款）200万元

（2）材料移送乙方使用：

借：

在建工程200万元（材料出库和乙方及监理签收交接单）

贷：

工程物资200万元

（3）支付乙方工程款：

借：

在建工程100万元（监理签发同意支付工程款单和乙方收据）

贷：

银行存款--（应付账款）应付工程款100万元

（4）结转成本：

借：

开发成本--建安成本306.825万元（甲供材含税发票206.825万元和乙方100万元的工程发票）

贷：

在建工程300万元

贷:

银行存款-甲供材税费6.825万元

乙方就甲供材开票金额=200÷（1-3.3%）=206.825万元

甲方应支付乙方甲供材开票税金=206.825×3.3%=6.825万元。

不能按：

甲供材税费=200×3%×（1+10%）=6.6万元

四、房地产企业取得地方政府返还的土地出让金，应当冲减土地成本还是计入营业外收入?

五、房地产企业将开发产品精装修销售，在精装修过程中购置的电视机、空调、家具等，是否可以一并计入开发成本在计算土地增值税扣除项目金额中扣除?

答：

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例》规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人为土地增值税的纳税义务人。

其中附着物指附着于土地上的不能移动，一经移动即遭损坏的物品。

因此如中央空调、采暖设备、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施等不能移动的物品可以计入成本，但赠送给购房者的电视机、空调、家具等可以移动的物品不属土地增值税征收范围，此部分物品的购置成本原则上不应该计入土地增值税的扣除项目金额。

《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第四条第四款规定，房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本。

但前提条件是，房地产企业应当将精装修费用支出，包括装修过程中购买的电视机、空调、家具等一并计入房地产的开发成本，而不是在开发成本结转后，为了促销而另行购置的赠品。

比如《重庆市地方税务局关于土地增值税若干问题的通知》（渝地税发[2011]221号）第二条规定，房地产开发企业销售已装修的精装房，其装修费用（含装饰、设备等费用）已在《商品房买卖合同》中注明的，可以计入房地产开发成本，允许扣除并按规定准予加计扣除。

六、房地产企业售楼处的折旧或租赁费是否可以计入开发成本中的开发间接费用在计算土地增值税时扣除?

答：

售楼处设置一般存在两种情况：

一是单独建造；二是利用开发的商品房。

关于售楼处的建造费用或租赁费是否可以计入开发间接费用问题，国家税务总局网站2010年12月21日曾经答复，根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》规定：

开发间接费用，是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。

因此，房地产开发企业修建的临时售楼设施，在计算土地增值税时，不作为开发间接费用，不可以计入开发成本并在土地增值税清算时扣除。

《江苏省地方税务局关于土地增值税有关业务问题的公告》（苏地税规[2012]1号）第五条第三款规定，对房地产开发企业售楼处等营销设施的装修费用，应计入房地产开发费用。

根据上述规定，单独建造的售楼处，会计上应当作为固定资产核算，提取的折旧应当计入房地产开发费用（即销售费用），不得计入“开发成本——开发间接费用”扣除，更不能加计扣除。

而利用开发的商品房作为售楼处的，其发生的装修费支出应在“长期待摊费用”科目归集后，按售楼处预计使用时间分摊到开发费用，不得计入“开发成本——开发间接费用”在计算土地增值税时扣除。

值得注意的是，《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]3l号）第二十七条第六款所指的开发间接费包括项目营销设施建造费，但该规定仅适用于企业所得税的处理，而不适用于土地增值税的处理。

七、清算后有偿转让房地产如何计算缴纳土地增值税？

某房屋开发公司2009年开发100000平方米的写字楼，工程已经全部竣工，并且己销售95000平方米，销售金额为21000万元，符合清算的条件。

清算时，共发生符合要求的开发成本9000万元（费用按照成本的10%计算）。

另外，清算时有250万元成本支出没有取得合法凭据，清算后取得了合法票据。

清算后又将余下房屋5000平方米一次性转让，转让金额为1100万元。

假设营业税金及附加的征收率为5.55%，计算该单位清算时、清算后各应缴纳多少土地增值税？

整个项目应缴多少土地增值税？

分析计算：

（1）清算时应纳土地增值税

清算时房屋销售率：

95000÷100000＝95%

增值额＝210000000－【90000000×95%×（1＋30%）＋210000000×5.55%】＝210000000－【111150000＋116550000】＝210000000－122805000＝87195000元

增值率＝87195000÷122805000×100%＝71%

应纳土地增值税＝87195000×40%－122805000×5%＝28737750元

（2）清算后转让房地产应纳税：

①按照总局国税发【2006】187号第八条规定：

清算时单位建筑面积成本费用

＝122805000÷95000＝1292.68元。

在清算后销售余下的5000平方米的写字楼应扣除的成本

＝1292.68×5000＝6463400元。

增值额＝11000000－6463400＝4536600元

增值率＝4536600÷6463400×100%＝70.20%（适用40%的税率

应补缴土地增值税4536600×40%－6463400×5%＝1814640－323170＝1491470元

整个项目应纳土地增值税＝28737750＋1491470＝30229220元。

②按照大地税函〔2007〕200号、桂地税发〔2008〕44号、鄂地税发〔2008〕207号等各地的相关规定，企业在清算后发生的成本费用支出，或者是在清算前发生的支出，但是，在清算时未能取得合法有效凭证，在清算后取得合法有效凭证的，允许据实调整。

调整后整个项目应纳土地增值税：

销售收入＝210000000＋11000000＝221000000元

销售成本＝90000000＋2500000＝92500000元

销售税金＝221000000×5.55%＝12265500元

增值额＝221000000－【92500000×130%＋12265500】＝221000000－132515500＝88484500元

增值率＝88484500÷132515500＝66.77%

应纳增值税＝88484500×40%－132515500×5%＝35393800－6625775＝28768025元

清算时已经缴纳28737750元，

调整后销售剩余房屋应补缴土地增值税＝28768025－28737750＝30275.00元

（3）税差＝30229220－28768025＝1461195元，或者＝1491470－30275.00＝1461195元。

八、土地增值税清算综合案例分析

某房地产企业集团，2006年1月立项开发一住宅小区，各种手续均以本公司名义办理。

（1）开发总建筑面积21万平方米房屋，其中普通住宅17万平方米；小区配套设施房屋含幼儿园、会所、物业楼计0.6万平方米；小学0.4万平方米；其他商业用房屋、写字楼等3万平方米。

（2）取得350亩开发土地的使用权时，支付土地款及相关税费2.1亿元；发生建筑成本2.8亿元（不含项目借款利息）；发生各项费用4500万元（印花税通过“管理费用”核算）。

该项目共缴纳各项税费：

4208万元，其中营业税3757万元，城建税263万元，教育费附加150万元，印花税38万元。

（3）销售房屋取得收入8.2亿元。

（4）整个项目已经预缴土地增值税3000万元。

该项目截至2007年底工程已经全部竣工验收，并取得第一产权。

且所建房屋住宅部分和商业部分全部对外销售完毕，已经符合土地增值税清算条件。

地税部门对该项目进行土地增值税清算时，确认：

（1）所取得的土地有50亩未用于本项目开发，而是用于另一个项目，此项目正在建设中，不具备清算条件。

（2）销售收入中含普通房屋销售5.9亿元；商业楼销售2.3亿元（以销售发票、售房合同为准）。

（3）其中普通住宅分配给本公司职工20套，2500平方米，按每平方米2000元成本价入帐，实现收入500万元。

（4）用新建商业房第一、二层2800平方米对外投资，合伙开办一家餐饮公司，产权已经转入餐饮公司。

（5）小学校0.4万平方米交给区文教局，文教局拨付补偿费400万元，未计收入，未冲减成本。

（土地出让合同约定）

（6）收取客户退房违约金4万元，记入“其他应收款”。

（7）“应付账款”挂账未付工程款3000万元（对方科目“开发成本”），凭据不足，经到对方取证为虚增成本。

（8）支付煤气公司的煤气工程款共计500万元，付款凭据为行政事业收费收据。

（9）开发的商业用房有400平方米用于企业办公，未对外销售。

（10）幼儿园、会所、物业楼0.6万平方米作为配套设施，所有权归全体业主，以后发生经营收益归业主委员会处置。

计算应缴纳土地增值税。

分析计算：

（1）确定收入：

①普通住宅对外销售平均价格＝（590000000－5000000）÷（170000－2500）＝3492.54元

出售给职工住宅应实现收入＝3492.54×2500＝8731350.00元

出售给职工住房已实现收入5000000元

出售给职工住宅少计收入＝8731350－5000000＝3731350元

普通住宅共计应实现销售收入＝590000000＋3731350＝593731350元

②商业楼外销平均价格＝230000000÷（30000—2800—400）＝8582元

投资餐饮公司商业房应视同实现收入＝8582×2800＝24029600元

商业楼房应实现总收入＝230000000＋24029600＝254029600元

③非住宅中的小学0.4万平方米交给区文教局按发政府购限价房处理收入为400万元。

普通住宅共计销售收入＝593731350元

非住宅共计销售收入＝254029600＋4000000＝258029600元。

（2）确定扣除项目金额

①应扣除开发成本

总土地成本：

210000000÷350×（350－50）＝180000000元

总开发成本：

280000000－虚列30000000－白条5000000＝245000000元

合计：

＝180000000＋245000000＝425000000元

平均单位成本＝425000000÷（210000—6000）＝2083元（按可售面积分摊）

用于办公商用房成本＝2083×400＝833200元（企业自用作为固定资产）

该项目应扣除开发总成本＝425000000—833200＝424166800元

普通住房、非住宅用房占总可售面积的比例：

普通住房面积占总可售面积百分比＝17÷（21－0.6）×100%＝83.33%

非住宅其他用房面积占总可售面积百分比＝[3＋0.4]÷（21—0.6）×100%＝16.67%

普通住宅、非住宅用房的实际应扣除成本：

普通住宅应扣除开发成本＝424166800×83.33%＝353458194.44元

非住宅用房应扣除开发成本＝424166800×16.67%－4000000＝66708605.56元

②确定应扣除开发费用：

普通住宅应扣除费用＝353458194.44×10%＝35345819.44元

非住宅用房应扣除费用＝66708605.56×10%＝6670860.56元

③确定应扣除税金

普通住宅应扣除：

营业税金＝593731350×5%＝29686567.50元

城建税＝29686567.50×7%＝2078059.73元

教育费附加＝29686567.50×4%＝11875462.70元（含地方教育附加）

合计＝29686567.50＋2078059.73＋11875462.70＝32952089.93元

非住宅用房应扣除：

营业税金＝258029600×5%＝12901480元

城建税＝12901480×7%＝903103.6元

教育费附加＝12901480×4%＝516059.2元（含地方教育附加）

合计＝12901480＋903103.6＋516059.2＝14320642.8元

④确定其他扣除项目：

普通住宅应扣除其他费用（加计扣除）＝353458194.44×20%＝70691638.89元

非住宅用房应扣除其他费用（加计扣除）＝66708605.56×20%＝13341721.11元

⑤扣除项目总额

普通住宅扣除项目总额＝353458194.44＋35345819.44＋32952089.93＋70691638.89＝492447742.7元

非住宅用房扣除项目总额＝66708605.56＋6670860.56＋14320642.8＋13341721.11＝101041830.03元

（3）确定增值额：

普通住宅增值额＝593731350—492447742.7＝101283607.3元

非住宅用房增值额＝254029600—101041830.03＝152987769.97元

（4）确定增值率：

普通住宅增值率＝101283607.3÷492447742.7×100%＝20.57%

其他用房增值率＝152987769.97÷101041830.03×100%＝151.41%

（5）计算应纳增值税税额：

普通住宅应纳增值税税额＝101283607.3×30%＝30385082.19元

其他用房应纳增值税税额＝152987769.97×50%—101041830.03×15%＝76493884.98－15156274.50＝61337610.48元

总共应缴土地增值税＝30385082.19＋61337610.48＝91722692.66元

总共已缴土地增值税＝30000000元

总共应补缴土地增值税＝91722692.66—30000000＝61722692.66元

注意：

（1）计算房屋开发成本时，应按照房屋的可售面积算。

（2）未缴纳营业税、城建税、教育费附加、印花税，应补缴。

而且以上营业税金及附加必须及时补交并取得合法有效凭证后才能予以扣除。

（3）计算企业所得税时，补缴营业税金及附加允许调整费用发生年度的应纳税所得额，计算出以前年度多交的企业所得税允许在清算年度及以后年度抵扣。

。

（4）虚列成本3000万元、白条入账500万元、办公房成本829200元应调增费用发生当年的所得额，补缴企业所得税。

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