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论社会审计的独立性论文

摘要

独立性是审计的本质特征，也是对审计师品行的要求，是审计职业取信于社会公众的必要条件。

我国CPA行业起步较晚，其审计独立性还存在着许多问题。

本文指出了影响CPA审计独立性的因素，并对其进行了分析，提出了增强CPA审计独立性的对策建议。

关键字：

社会审计；独立性；现状；因素；措施

Abstract

Independenceisthebasiccharacterofauditaswellasthebehaviorrequirementofanauditor.It’salsothenecessaryfactorforauditprofessiontobetrustedbysocialpublic.TheCPAindustryinourcountrystartlaterelativelyanditsauditindependentstillhavemanyproblems.ThistextpointoutandanalyzetheinfluentialfactorofCPAindependent,andputforwardtothesolutionandsuggestiontostrengthenit.

Keywords：

socialaudit;independence;currentsituation;factor;measure

引言：

在市场经济的发展中，审计监督作为经济监督的重要一环，越发体现出其重要性，并逐步形成了由政府审计、内部审计、注册会计师审计组成的审计监督体系。

注册会计师审计在市场经济中的突出地位和显著作用已被大量事实所证明，但一系列问题也日益显现出来，其中最突出的是注册会计师审计独立性的程度还远没有达到能够满足注册会计师行业持续、健康发展的要求。

一、社会审计独立性的内涵

社会审计也称注册会计师审计或独立审计，是指注册会计师依法接受委托、独立执业、有偿为社会提供专业服务的活动。

社会审计的产生源于财产所有权和管理权的分离。

独立性是审计工作的灵魂，是审计的本质。

独立性是指审计师能够公正地进行调查和报告的一种状态。

社会审计主体强调形式和实质上的独立—国际会计师联合会制订的《会计师职业道德守则》指出：

“注册会计师从事报告任务时,应在实质上和形式上没有任何被认为影响独立、客观、公正的利益,无论这种利益的实际影响会怎样”。

《中国注册会计师职业道德基本准则》也规定：

“注册会计师执行审计或其他鉴证业务,应当保持形式上和实质上的独立”。

所谓形式上的独立，是指注册会计师必须与被审计企业或个人没有任何特殊的利益关系,如不得拥有被审计单位股权或担任其高级职务,不能是企业的主要贷款人、资产受托人或与管理当局有亲属关系等等。

否则,就会影响注册会计师公正地执行业务。

形式上的独立性又可进一步分为组织上的独立性、经济上的独立性和人员上的独立性三种。

所谓实质上的独立性又称为精神上的独立性,即认为独立性是一种精神状态、一种自信心以及在判断时不依赖和屈从于外界的压力和影响。

它要求注册会计师在执业过程中严格保持超然性,不能主观袒护任何一方当事人,尤其不应使自己的结论依附或屈从于持反对意见利益集团或人士的影响和压力。

由上可知,实质上的独立性是无形的,通常是难以观察和度量的,而形式上的独立性则是有形的和可以观察的,社会公众通常是透过注册会计师形式上独立性来推测其实质上的独立性。

因此,从这个意义上来说,形式上的独立性是实质上的独立性的载体和重要前提。

如何保证注册会计师形式上的独立性,外部因素有着举足轻重的作用。

所以《中国注册会计师职业道德基本准则》同时规定了：

“会计师事务所与客户存在可能损害独立性的利害关系,不得承接其委托的审计或其他鉴证业务”。

二、我国社会审计独立性的现状分析

截止到2007年12月31日，全国共有会计师事务所6990家，执业CPA共77000人。

虽然我国CPA工作发展较快并已取得了一定的成绩，但不可否认的是，目前困扰和影响我国CPA发展的主要问题仍是CPA执业质量不高、职业道德较低、独立性很弱、未能很好地履行其“经济警察”的职责。

我国社会审计独立性存在的问题如下：

1.CPA执业质量不高，社会公信力不强

1992年～1993年，相继发生在深圳原野公司侵吞股东权益、北京沈太福长城公司非法集资、海南中水集团巨额金融诈骗等恶性诈骗案，为其出具验资和审计报告的会计师事务所被撤消，CPA行业面临第一次严重的考验；1997年～1998年，东方锅炉、红光实业、琼民源上市公司造假案，使广大中小股东蒙受巨额损失，为其出具审计告的会计师事务所被撤消。

进入21世纪，上市公司造假案开始集中引爆，银广夏、麦科特、康赛集团等几十家上市公司因造假受到中国证监会的严厉查处，而为其出具审计告的会计师事务所、CPA必定难咎其责。

2.CPA整体素质不高

CPA行业属智力密集型行业，但目前执业队伍的现状与行业发展的自身要求相差甚远，从CPA学历结构来看，大学以上学历的仅占35%。

此外，市场尚未形成对经营者的选择机制，不少会计师事务所的治理者基本上由改制前沿袭而来。

这就使得一些会计师事务所的高层经营者不是通过市场的优胜劣汰脱颖而出，而是受益于政策，从而对会计师事务所的经营治理水平形成掣肘。

3.会计师事务所组织形式存在缺陷

会计师事务所是以人合为本质，采用人合组织形式的合伙制既是会计师事务所的自身特点所决定，也是国际惯例。

但现行绝大多数会计师事务所均改制为有限责任公司，基本沿用的是《公司法》。

而公司制源于两权分离，会计师事务所则是两权高度合一，这样就形成了组织形式的两难境地，即完全按合伙制运作，除了法规不配套外，因转轨时期市场风险的高度不确定性，难为CPA所接受。

采用公司制又不具备公司治理结构的要求，要么是股权过于向个人或少数集团集中，大股东一家控制，架空股东会、董事会、监事会，侵害其他股东利益，要么是股权过于分散，影响决策效率，造成不稳定因素等。

4.会计师事务所规模水平低

目前，全国会计师事务所平均仅有13余人，年业务收入过亿的甚少，会计师事务所规模结构不合理使我们在会计市场开放后的竞争中，处于劣势地位。

会计师事务所是为企业服务的，企业规模的扩大要求其规模同步增长。

随着我国现代企业制度建设步伐的加快，出现了中石化、中国移动等一批超大型的企业集团，要求与其相适应的会计师事务所。

但由于国内会计师事务所在发展速度上没有及时跟进，这些大型客户大都由国际“四大”所占用。

三、影响社会审计独立性的因素

（一）失衡的委托代理关系

我国目前审计费用支付方式使注册会计师和被审计公司之间构成一个无法解开的内在利益冲突环。

在美国,会计师事务所的审计业务是受股东委托形成的,而我国则由于出资人缺位,由被审人自己委托会计师事务所,接受服务后公司支付会计师事务所的审计费用,换句话讲是公司管理者而不是公司的财务报表使用者花钱聘用注册会计师。

由于公司受管理者控制,注册会计师能否取得并持续取得业务以保证其生存和发展,取决于控制公司的管理者是否愿意接受他们,管理者随时可能更换会计师事务所及注册会计师,而那些控制公司的管理者恰恰是社会审计要去监管的对象,这好比让小偷花钱选择并供养专门监管自己的警察一样。

从自身经济利益考虑，会计师事务所和注册会计师完全可能为公司的管理者提供一切服务,包括合法的与违法的服务。

可见在这一制度下,让会计事务所和注册会计师不与公司管理者合谋是很难做到的,更不要谈其独立性了。

管理者由被审计人变成了审计委托人,这种状况打破了审计关系三方有序的平衡关系,审计人在审计关系中处于明显的被动地位,其独立性几乎完全缺失,直接降低了审计的公允度和权威性。

（二）非审计服务的影响

非审计服务是相对于审计服务而言的，是会计师事务所向客户提供除审计服务以外的多种服务的总称。

非审计服务大体可以分为以下三类：

会计、薄记服务，税务服务等内容。

非审计服务对我国民间审计独立性产生负面影响。

首先，提供审计服务是CPA的主要业务，但是近年该服务的边际利润却不断下滑。

与此形成鲜明对比的是，会计师事务所非审计服务的边际利润却不断提高，致使会计师事务所更乐于接受和提供非审计服务。

当非审计服务所取得的收入超过一定界限后，人们就会认为注册会计师更注重非审计服务，外界的利益相关者会担心会计师事务所为了获得提供非审计服务的机会，忽略甚至是纵容被审计单位管理当局在会计报表中的错误与舞弊，审计的独立性受到了损害。

其次，随着越来越大比例非审计服务的提供，越来越多审计诉讼案的曝光，使公众对注册会计师产生了信任危机，注册会计师行业已形成的职业准则和法律责任体系受到公众的质疑。

第三，由于非审计服务的多样性，很难在该领域内建立职业准则和责任体系，从而使注册会计师独立、客观、公正的声誉受到损害，而良好的声誉恰恰是注册会计师能够更好发展有利保证。

（三）职业道德的影响

在日常工作中，随着审计任期的延长，注册会计师与被审计单位的沟通不断增多，关系自然越来越密切，从而可能为了避免审计意见对被审计单位产生不利影响而放弃应坚持的原则此外，从我国目前注册会计师的行业内部来看，注册会计师对会计和审计知识的掌握比较充分，对其他知识缺乏，因此，注册会计师在审计过程中就不得不依赖被审计单位的指导和协助，这种依赖必然会削弱审计人员的独立性注册会计师同样是理性经济个体，只要是理性经济个体就必定要使其个人效用达到最大，也必然要使其个人利益达到最大。

我国颁布的《中国注册会计师职业道德基本准则》中，并未规定注册会计师必需强制执行的执业最低标准，在执业的过程中是否遵守职业道德全凭注册会计师个人的自觉行为，当注册会计师面临诱惑时，很难按职业道德的标准要求自己。

从业人员对注册会计师的职业特性尚缺乏全面的认识，尚未普遍树立起强烈的风险意识责任意识以及职业道德观念，而是在利益驱动的情况下，做出很多违背职业道德的行为。

如：

片面追求自身利益，害怕失去客户；执业不规范，带有很大的随意性和依靠性；在同行业竞争中，采取各种不正当手段招揽客户等等。

（四）会计师事务所规模的影响

一般来说，规模大的会计师事务所审计质量要远高于小所，因为事务所规模越大，与特定客户相关联的准租占准租总和的比重越小，以机会主义行事的可能性就越小。

原因在于，一是大所拥有较多专业胜任能力强、执业经验丰富的从业人员，对审计中存在的问题比较敏感，发现错弊的把握和概率相对较高；二是大所一般非常重视发展的未来并保持审计质量的信誉品牌，面对审计风险可能带来的品牌信誉损失更倾向于维护信誉，这就极大地增强了执业独立性，避免像小所那样为了保留一两个客户而不惜违规，即“购买审计意见”。

品牌信誉会提高大所在审计中发现问题后披露的概率，保证应有的独立性和审计质量。

（五）法律惩罚力度不够

我国目前有《证券法》、《公司法》、《会计法》、《刑法》、《注册会计师法》等相关法律对上市虚假财务报告的法律责任问题进行规范。

公司及其主要负责人、会计师事务所及注册会计师对虚假的财务报告要负的责任类别有民事责任、行政责任和刑事责任，但处罚力度不够。

例如对直接负责的主管人员和其他直接责任人的刑事责任的规定是处3年以下有期徒刑或拘役并出2-20万罚款，注册会计师的刑事责任规定是处5年以下有期徒刑或者拘役并处罚金。

而美国对这方面的处罚是：

故意提供虚假财务报告、故意销毁、隐匿、伪造财务报告、证券欺诈等犯罪行为处以重典（涉嫌财务报告的犯罪行为最高可处20年监禁，欺诈的犯罪行为则最高可处25年监禁）。

相比之下，我国的刑罚较轻。

此外，民事赔偿得不到有效保障。

虽然现行的《证券法》、《民事诉讼法》规定股民可以向证监会证券交易所等机构举报申报，但该类行为没有强制力。

五、加强社会审计独立性的措施

（一）创新审计委托模式,实行管理当局回避制度

独立审计是有偿审计,有偿制度是注册会计师保持独立的最大障碍。

由管理当局选择注册会计师会严重损害注册会计师执业的独立性。

要提高审计的独立性,必须实行某种形式的管理当局回避制度。

在体制上可以考虑在董事会内设立独立董事,并界定独立董事不行使公司事务执行权。

中国证监会2001年发布了《关于在上市公司建立独立董事制度的意见》,就明确规定在上市公司中引入独立董事制度。

独立董事在监督公司经营管理、制衡控股股东和经理人权利、保护股东权益等方面发挥着特殊的作用。

独立董事有权向董事会提议聘用或解聘会计师事务所,这对被审计单位管理当局更换会计师事务所的随意性进行了约束。

另外可以在董事会下设审计委员会,由审计委员会行使委托和批准解聘审计机构,审查审计工作的职权。

（二）规范非审计服务，增强审计独立性

非审计服务有利于会计师事务所拓展业务和扩大规模，增强经济独立性，提高财务安全保障系数，从而加强注册会计师独立判断能力，以独立、客观、公正的心态发表审计意见。

但是值得注意的是，由于拓展非审计服务会在一定程度上影响审计独立性，因此要求我们在加大CPA非审计服务力度的同时也要对其实施监控，最好的做法就是对非审计服务进行充分的披露。

当会计师事务所对同一家企业既提供审计服务又提供非审计服务时，被审计企业应该在其财务报告中披露该事务所提供非审计服务的类型、程度及支付的相关费用，同时会计师事务所也应公开披露因提供非审计服务而增加的收入及审计师轮换的情况，只有这样，投资者才能判断CPA提供的非审计服务是否恰当，是否保持了应有的职业道德和独立性，才能确保注册会计师没有提供会引起社会公众怀疑其独立性的非审计服务项目。

（三）提高注册会计师执业素质,加强行业自律

职业道德的实施主要靠注册会计师的道德感，职业道德建设的任务不会自行实现，道德品格也难以在每个人员身上自发形成，只有通过长期的、潜移默化的、反复诱导和教育灌输，强化注册会计师职业道德观念，巩固和发展良好的职业道德行为和习惯来实现加强对注册会计师的职业道德教育，使审计活动的主体对其道德使命有清醒的认识，发挥道德规范潜移默化的约束作用，强化注册会计师的使命感，加强注册会计师的精神独立对其行为的约束和规范。

提高注册会计师的职业素质，对于大多数的审计项目而言，审计风险的识别、估测评价、预防等大量依靠注册会计师的职业判断。

提高注册会计师的素质要求，对其进行风险管理和现代信息技术培训，培养年轻注册会计师成为骨干，努力提高这些人员的各项技能。

目前我国已颁布职业道德的基本规则，我国的职业道德建设已经有了初步发展，但职业道德基本准则还缺乏操作性，建议有关部门加紧职业道德具体准则和规范指南的制定，使注册会计师行业形成以基本准则、具体准则、规范指南为基本框架的注册会计师职业道德规范体系，同时建立职业道德评价体系，成立相应的执行机构，在出现违反职业道德规范行为时，既要有裁决的执行部门又要有相应的执行依据，使职业道德真正具有可操作性。

（四）改革事务所组织形式，优化我国审计市场结构

培育大规模会计师事务所，提高审计市场集中度。

事务所规模是审计质量的最佳替代变量，大型会计师事务所资产雄厚，使其有更大的能力来抵制客户施加的经济压力。

而且，大型会计师事务所拥有众多的客户，某个客户随意更换注册会计师造成的损失，很可能小于没有报告舞弊行为所导致的信誉损失和失去其他客户的收入损失，使事务所有可能保持其独立性。

同时，大力推进我国事务所由有限责任制向合伙制转变。

在合伙制下，各合伙人需为其他合伙人的作弊行为可能被发现而承担责任，且这种赔偿不是以出资额为限，还可能追索到个人财产，甚至倾家荡产。

这种近乎残酷的无限连带责任的赔偿机制使得风险意识成了注册会计师执业的先导，而借助这种风险意识又可将无限责任的巨大压力转变为一种良好的监督体制，从而在事务所内部大大减小舞弊发生的可能性。

（五）加大执法力度,建立完善的法律制度

必须改变目前注册会计师民事责任追究机制弱化的局面，加强注册会计师行业监管和处罚力度。

我国《注册会计师法》的问题在于用行政手段来管理注册会计师，对于执业责任赔偿问题，目前还没有一个明确的说法。

对于注册会计师审计失败致使有关方面遭受损失，往往采取行政手段，吊销其执业资格，但是这种处罚形式并不能真正约束会计师的行为。

对于注册会计师，只有当其违反合约的成本大于履行合约带来的收益时，处罚才是有效的。

因此，在完善我国注册会计师行业相关法律规范时，应该考虑加大执法力度，依法严厉处罚违规注册会计师和事务所，严格注册会计师的民事赔偿机制，增加注册会计师违规成本，从而使得法律强制约力得到实现。

结束语：

独立性是社会审计的精髓所在，没有审计的独立性，就没有审计的权威性，它是审计人员履行社会公众责任的根本保证，前途是光明的，道路是曲折的，这一普遍真理在此也适用。

我们有理由相信，在不远的将来审计独立性会得到客户及利益各方的认可和提高。

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谢辞：

非常感谢张社字老师在我大学的最后学习阶段给自己的指导，从最初的定题，到资料收集，到写作、修改，到论文定稿，她给了我耐心的指导和无私的帮助。

为了指导我们的毕业论文，她放弃了自己的休息时间，她的这种无私奉献的敬业精神令人钦佩，在此我向她表示诚挚的谢意。

同时，感谢所有任课老师和所有同学在这几年来给自己的指导和帮助，是他们教会了我专业知识，教会了我如何学习，教会了我如何做人。

正是由于他们，我才能在各方面取得显著的进步，在此向他们表示我由衷的谢意，并祝所有的老师培养出越来越多的优秀人才，桃李满天下！