纳税筹划土地增值税.docx

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纳税筹划土地增值税

房地产开发企业土地增值税的纳税筹划——转让房地产增值额的确定

　　土地增值税的计税依据是纳税人转让房地产所取得的增值额。

转让房地产的增值额，是纳税人转让房地产的收入减去税法规定的扣除项目金额后的余额。

土地增值额的大小，取决于转让房地产的收入额和扣除项目金额两个因素。

对这两个因素的内涵、范围和确定方法等，税法作了比较明确的规定。

（一）收入额的确定

　　纳税人转房地产所取得的收入，是指包括货币收入、实物收入和其他收入在内的全部价款及有关经济利益，不允许从中减除任何成本费用。

　　对取得的实物收入，要按收入的市场价格换算成货币收入。

　　对取得的无形资产收入，要进行专门的评估，在确定其价值后折算成货币收入。

　　对取得的收入为外国货币的，应当以取得收入当天或当月1日国家公布的市场汇价折合人民币，据以计算土地增值税税额。

当月以分期收款方式取得的外币收入，也应按实际收款日或收款当月1日国家公布的市场汇价折合人民币。

（二）扣除项目及其金额

　　在确定房地产转让的增值额和计算应纳土地增值税时，允许从房地产转让收入总额中扣除的项目及其金额，大致可以分为三类。

（1）土地使用权人将建筑物或其他附着物的土地使用权出售给买受人时，允许从收入额中扣除的项目及其金额。

（2）纳税人取得土地使用权后，建筑商品房，并将建造的商品房连同使用范围内的土地使用权出售给买受人，允许扣除的项目及其金额。

　　（3）纳税人出售上述两种情况之外的其他房地产，如出售旧房及建筑物，允许扣除的项目及其金额。

　　以上三类扣除项目依据具体内容不同，又可分为以下六类：

（1）取得土地使用权所支付的金额。

它是指纳税人为取得土地使用权支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用之和。

　　其中，“取得土地使用权所支付的金额”可以有三种形式。

　　1）从出让方取得土地使用权，所支付的土地出让金。

　　2）以行政划拨方式取得使用权的，为转让土地使用权时按规定补缴的出让金；

　　3）以转让方式取得土地使用权，所支付的地价款。

（2）开发土地和新建房及配套设施的成本（简称房地产开发成本）。

指纳税人开发房地产实际发生的成本。

这些成本允许按实际发生数扣除。

主要包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施间接费用等。

其中：

　　1）土地征用及拆迁补偿费，包括土地征用费、耕地占用费、劳动力安置及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。

　　2）前期工程费，包括规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、勘探、测绘、“三通一平”等支出。

　　3）建筑安装工程费，是指以出包方式支付给承包单位的建筑安装工程费，以自营方式发生的建筑工程安装费。

　　4）基础设施费，包括开发小区内的道路、供水、供电、供气、排洪、通讯、照明、环卫、绿化等工程发生的支出。

　　5）公共配套设施费，包括不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的支出。

　　6）开发间接费用，是指直接组织、管理开发项目所发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。

　　（3）开发土地和新建房及配套设施的费用（简称房地产开发费用）。

指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。

与房地产有关的费用直接计入当年损益，不按房地产项目进行归集或分摊。

为了便于计算操作，土地增值税实施细则对有关费用的扣除，尤其是财务费用中的数额较大利息支出扣除，作了较为详细的规定。

　　对于利息支出以外的其他房地产开发费用，按取得土地使用权支付的金额和房地产开发成本金额之和，在5％以内计算扣除。

　　对于利息支出，分两种情况确定扣除：

　　1）凡能按转让房地产项目计算分摊利息并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行间期贷款利率计算的金额。

超过贷款期限的利息和加罚的利息均不允许扣除。

　　2）凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出，或不能提供金融机构证明的，利息支出不得单独计算，而应并入房地产开发费用中一并计算扣除。

在这种情况下，“房地产开发费用”计算方法是，按取得土地使用权支付的金额和房地产开发成本金额之和，在10％以内计算扣除。

　　以上两类计算扣除的具体比例，由省级人民政府规定。

　　（4）旧房及建筑物的评估价格。

　　1）“旧房及建筑物的评估价格”是指转让已使用过的房屋及建筑物时，由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。

评估价格须经当地税务机关确认。

　　2）对取得土地使用权时未支付地价款或不能提供已支付地价款凭据的，不允许扣除取得土地使用权时所支付的金额。

　　纳税人转让旧房及建筑物时，因计算纳税需要对房地产进行评估，其支付的评估费用允许在计算土地增值税时予以扣除。

但是，对纳税人因隐瞒、虚报房地产成本价格等情形而按房地产评估计算征收土地增值税时所发生的评估费用，则不允许在计算土地增值税时予以扣除。

　　（5）与转让房地产有关的税金。

指在转让房地产时缴纳的营业税、印花税、城市维护建设税，教育费附加也可视同税金扣除。

其中：

　　允许扣除的印花税，是指在转让房地产时缴纳的印花税。

房地产开发企业按照《施工、房地产开发企业财务制度》的有关规定，其缴纳的印花税列入管理费用，已相应作了扣除。

房地产开发企业以外的其他纳税人在计算土地增值税时，允许扣除在转让房地产环节缴纳的印花税。

　　对于个人购入房地产再转让的，其在购入环节缴纳的契税，由于已经包含在旧房及建筑物的评估价格之中，故计征土地增值税时，不另作为与转让房地产有关的税金予以扣除。

　　（6）财政部确定的其他扣除项目。

其中规定的一项重要扣除项目是，对从事房地产开发的纳税人允许按取得土地使用权时所支付的金额和房地产开发成本之和，加计20％的扣除。

　　但是，对取得土地使用权后，未进行开发即转让的，在计算应纳增值税时，只允许扣除取得土地使用权时支付的地价款、缴纳的有关费用，以及在转让环节缴纳的税金。

　　此外，对于县级及县级以上的人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，可以根据代收费用是否计入房价和是否作为转让收入，确定能否扣除。

　　1）如果代收费用计入房价向购买方一并收取的，则可作为转让房地产所取得的收入计税。

相应地，在计算扣除项目金额时，代收费用可以扣除，但不得作为加计20％扣除的基数。

　　2）如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入征税。

相应地，在计算扣除项目金额时，代收费用就不得在收入中扣除。

房地产开发企业土地增值税的纳税筹划——房地产价格评估

　　凡转让国有土地使用权、地上建筑物及其附属物（以下简称房地产）的纳税人，按照土地增值税的有关规定，需要根据房地产的评估价格计税的，可委托经政府批准设立、并按照《国有资产评估管理办法》规定的由省以上国有资产管理部门授予评估资格的资产评估事务所、会计师事务所等各类资产评估机构受理有关转让房地产的评估业务。

　　对于涉及土地增值税的国有房地产价格评估，各评估机构必须严格按照《条例》和《细则》中规定的方法进行应纳税房地产的价格评估。

其评估结果经同级国有资产管理部门审核验证后作为房地产转让的底价，并按税务部门的要求按期报送房地产所在地主管税务机关，作为确认计税依据的参考。

　　房地产所在地主管税务机关要求从事房地产评估的资产评估机构提供与房地产评估有关的评估资料的，资产评估机构应无偿提供，不得以任何借口予以拒绝。

　　房地产所在地主管税务机关应根据《条例》和《细则》的有关规定，对应纳税房地产的评估结果进行严格审核及确认，对不符合实际情况的评估结果不予采用。

　　房地产评估机构在执业过程中必须遵守职业道德，坚持独立、客观、公正的原则，对评估结果的真实性、合理性负法律责任。

任何房地产评估机构在房地产转让的评估过程中隐瞒事实、提供虚假评估结果，或与有关当事人串通作弊等违法行为，一经发现坚决取消执业资格。

　　房地产评估机构因不向主管税务机关提供有关的、真实的房地产评估资料，或有意提供虚假评估结果，造成纳税人不缴或少缴土地增值税的，房地产评估机构应承担相应的法律和经济责任；对因上述行为而造成国家税收和国有资产严重流失的，要提请司法机关追究有关当事人的刑事责任。

　　纳税人有下列情况之一的，需要对房地产进行评估，并以房地产的评估价格来确定转让房地产收入、扣除项目的金额。

（一）出售旧房及建筑物的

　　新房和旧房界定的标准是，新房是指建成后未使用的房产。

凡是使用一定时间或达到一定磨损程度的房产均属旧房。

其中，使用时间和磨损程度的标准由各省、自治区、直辖市财政厅（局）和地方税务局具体规定。

　　出售旧房及建筑物的，应按评估价格计算扣除项目的金额。

　　评估基本方法：

对于出售的旧房及建筑物，首先应确定该房屋及建筑物的重置成本价，然后再确定其新旧程度（即成新度折扣率），最后，以重置成本乘以其成新度折扣率，以确定转让该旧房及建筑物的扣除项目金额。

　　由政府批准设立的房地产评估机构评定重置成本价乘以成新度折扣率的价格，在房地产评估时通常被称为按旧有房地产重置成本法评估出的旧有房地产价格。

计算公式为：

　　旧有房地产的价格＝旧有房地产重新建造的完全价格－建筑物折旧

　　使用上述公式计算、评估时应注意两点：

一是重新建造完全价值是指估价时点的重建（置）价格；二是房屋的成新度折扣不同于会计核算中的折旧。

房屋的成新度折扣是根据房屋在评估时的实际新旧程度，按专业机构规定的房屋新旧等级标准进行对照，并参考房屋的使用时间、使用程度和保养情况，综合确定房屋的新旧度比例，一般用几成新来表示。

（二）隐瞒、虚报房地产成交价格的

　　隐瞒、虚报房地产成交价格的情况主要有两种：

一是纳税人不报转让房地产的成交价格，即根本不申报；二是纳税人有意低报转让土地使用权、地上建筑物及其附着物价款的行为，即少申报。

　　对隐瞒、虚报房地产成交价格的，应由评估机构参照同类房地产的市场交易价格进行评估。

　　此处所指的市场交易价格，是指在评估被转让的房地产时，选取多座与该被评估的房地产在地理位置、外观形状、面积大小、建筑材料、内在结构、性质功能、使用年限、转让时间等诸因素相同或相近的房地产，以这些房地产的交易价格作为参照物，进行价格的比较。

并且，依照科学的评估方法对有关数据进行筛选，再分析各种与房地产交易相关的因素对价格的影响程度，以及有关数据进行调整，最后确定一个比较适合该房地产的市场评估价格。

通过这种市场比较法的评估，确定一个较为公平的市场交易价格作为正常情况下的转让房地产价格。

税务机关在征收土地增值税时，则根据上述评估价格确定转让房地产的收入。

　　采用市场比较法进行评估，首先要收集较多的交易实例，并从中挑选出可供进行价格比较的类似房地产的实例，同时，还要对影响交易价格的诸因素进行修正，最后才能确定出最终接近于合理的价格。

市场比较法可用下列公式来表示：

　　房地产评估价格＝交易实例房地产价格×人为因素修正×时间因素修正×地域因素修正×品质因素修正×其他因素修正

　　（三）提供扣除项目金额不实的

　　提供扣除项目金额不实，是指纳税人在纳税申报时，不据实提供扣除项目金额，而是虚增被转让房地产扣除项目的内容或金额，使税务机关无法从纳税人方面了解计征土地增值税所需的正确扣除项目金额，以实现通过虚增成本，达到偷税的目的。

　　对于纳税人申报扣除项目金额不实的，应由评估机构对该房屋按照评估出的房屋重置成本价，乘以房屋成新度折扣率，确定房产的扣除项目金额，并且由该房产所坐落土地取得时的基准地价或标定地价来确定土地的扣除项目金额，房产和土地的扣除项目金额之和即为该房地产的扣除项目金额。

　　（四）转让房地产的成交价格低于房地产评估价格，又无正当理由的

　　转让房地产的成交价格低于房地产评估价格且无正当理由的，是指纳税人申报的转让房地产的成交价低于房地产评估机构通过市场比较法进行房地产评估时所确定的正常市场交易价，对此，纳税人又不能提供有效凭据或无正当理由进行解释的行为。

　　对这种情况，应按评估的市场交易价确定其实际成本价，并以此作为转让房地产的收入计算征收土地增值税。

房地产开发企业土地增值税的纳税筹划——土地增值税的税率

　　土地增值税税率设计的基本原则是，增值多的多征，增值少的少征，无增值的不征。

　　按照这个原则，土地增值税采用四级超率累进税率。

其中，最低税率为30％，最高税率为60％，税收负担高于我国的企业所得税。

实行这样的税率结构和负担水平，一方面，可以对正常的房地产开发经营，通过较低税率体现优惠政策；另一方面，对取得过高收入，尤其是对炒卖房地产获取暴利的单位和个人，也能发挥一定的调节作用。

　　                          土地增值税四级超率累进税率表（％）

　　级次       增值额与扣除项目金额的比率            税率     速算扣除系数

　　1          不超过50％的部分                       30           0

　　2          超过50％～100％的部分                  40           5

　　3          超过100％～200％的部分                 50           15

　　4          超过200％的部分                        60           35

房地产开发企业土地增值税的纳税筹划——土地增值税应纳税额的计算

（一）计税原则

　　首先以出售房地产的总收入减除扣除项目金额，求得增值额。

再以增值额同扣除项目金额相比，其比值即为土地增值率。

然后，根据土地增值率的高低确定适用税率，用增值额和适用税率相乘，求得应纳税额。

（二）转让土地使用权和出售新建房及配套设施应纳税额的计算方法

　　1.汇集扣除项目的金额并计算转让房地产的增值额

　　2.计算增值率

　　增值率＝（转让房地产的总收入－扣除项目金额）／扣除项目金额×100％

　　3.依据增值率确定适用税率

　　4.依据适用税率计算应纳税额

　　应纳税额＝增值额×适用税率－扣除项目金额×速算扣除系数

　　（三）出售旧房应纳税额的计算方法

　　1.计算评估价格。

其公式为：

　　评估价格＝重置成本价×成新度折扣率

　　2.汇集扣除项目金额。

　　3.计算增值率。

　　4.依据增值率确定适用税率。

　　5.依据适用税率计算应纳税额。

　　应纳税额＝增值税×适用税率－扣除项目金额×速算扣除系数

　　（四）特殊售房方式应纳税额的计算方法

　　纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，对允许扣除项目的金额可以转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊。

若按此办法难以计算或明显不合理的，也可按建筑面积或税务机关确认的其他方式计算分摊。

　　按转让土地使用权的面积占总面积的比例，计算分摊扣除项目金额的公式为：

　　扣除项目金额＝扣除项目的总金额×转让土地权的面积或建筑面积受让土地使用权的总面积

《中国税务报》　　2001/06/01

　　日前，“北京２０００年房地产税务、金融及法律研讨与项目洽谈会”在北京召开。

该研讨会由沪江德勤会计师事务所、北京广盛律师事务所主办，中国建行、农行、工行、招商银行、东亚银行的代表及京城几大房地产开发企业的代表出席了会议。

　　会上有关人士指出，导致目前我国大城市商品房房价过高的原因很复杂，其中税费比重大是一个重要原因。

在国外，地价及税费一般占房价的２０％，而国内地价和税费占房价的５０％左右。

因此，房地产开发商如何有效降低税费，在保证基本利润率（国内一般为１０％）的前提下使房价降下来就成为了在市场竞争中获胜的关键。

在房地产税费中，土地增值税引人关注，原因一是其税率较高，税负重，二是其有筹划的余地，做好了，可以节省不少税金支出。

　　沪江德勤会计师事务所北京分所的合伙人李展伟、税务部经理兰东武介绍了土地增值税筹划的基本思路：

根据土地增值税的税率特点及有关优惠政策，控制增值额，从而适用低税率或享受免税待遇。

土地增值税税率实行四级超额累进税率，税率从３０％到６０％，增值越多，税率越高。

　　在进行筹划时，增值额很关键。

增值额是转让收入减除税法规定的扣除项目金额后的余额。

税法规定的扣除项目有五部分：

取得土地使用权所支付的金额；房地产开发成本；房地产开发费用；与转让房地产有关的税金；财政部规定的其他扣除项目，主要是指从事房地产开发的纳税人允许扣除取得土地使用权所支付金额和开发成本之和的２０％。

纳税人需特别注意的是：

税法允许扣除的项目比企业自己实际核算中涉及的项目要少，计算增值额时必须以税法的规定为准。

增值额小，计税额就小，适用的税率也低，土地增值税税负就轻。

因此土地增值税筹划的关键点就是合理合法地控制、降低增值额。

　　税法规定，纳税人建造普通标准住宅出售，如果增值额没有超过扣除项目金额的２０％，免予征收土地增值税。

同时税法规定，纳税人既建造普通标准住宅，又搞其他房地产开发的，应分别核算增值额；不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通标准住宅不享受免税优惠。

　　房地产开发企业如果既建造普通住宅，又搞其他房地产开发的话，分开核算与不分开核算税负会有差异，这取决于两种住宅的销售额和可扣除项目金额。

在分开核算的情况下，如果能把普通标准住宅的增值额控制在扣除项目金额的２０％以内，从而免缴土地增值税，则可以减轻税负。

现举例说明如下。

　　北京某房地产开发企业，１９９９年商品房销售收入为１．５亿元，其中普通住宅的销售额为１亿元豪华住宅的销售额为５０００万元。

税法规定的可扣除项目金额为１．１亿元，其中普通住宅的可扣除项目金额为８０００万元，豪华住宅的可扣除项目金额为３０００万元。

　　如果不分开核算（纳税人应了解清楚当地是否允许不分开核算），该企业应缴纳土地增值税为：

　　增值额与扣除项目金额的比例（以下简称增值率）为（１５０００－１１０００）÷１１０００×１００％＝３６％，因此适用３０％的税率，应纳税（１５０００－１１０００）×３０％＝１２００万元。

　　如果分开核算，应缴纳土地增值税为：

　　普通住宅：

增值率为（１００００－８０００）÷８０００×１００％＝２５％适用３０％的税率，应纳税（１００００－８０００）×３０％＝６００万元；

　　豪华住宅：

增值率为（５０００－３０００）÷３０００×１００％＝６７％，适用４０％的税率，应缴纳（５０００－３０００）×４０％－３０００×５％＝６５０万元

　　二者合计为１２５０万元，分开核算比不分开核算多支出税金５０万元。

　　因为普通标准住宅的增值率为２５％，超过２０％，还得缴纳土地增值税。

进一步筹划的关键就是通过适当减少销售收入使普通住宅的增值率控制在２０％以内。

这样做的好处有两个：

一是可以免缴土地增值税，二是降低了房价或提高了房屋质量、改善了房屋的配套设施等，可以在目前激烈的销售战中取得优势。

我们对上例给出的条件做一点改动，然后来计算土地增值税的税负和企业的收益情况。

　　假定上例中其他条件不变，只是普通住宅的可扣除项目金额发生变化，使普通住宅的增值率限制在２０％，那么可扣除项目金额从（１００００－ｙ）÷ｙ×１００％＝２０％等式中可计算出，ｙ＝８３３３万元。

此时，该企业应缴纳的土地增值税仅为豪华住宅应缴纳的６５０万元，比不分开核算少缴纳５７０万元，比分开核算少缴纳６００万元，扣除为增加可扣除项目金额多支出的３３３万元，分别减少支出２３７万元和２６７万元。

　　增加可扣除项目金额的途径很多，比如增加房地产开发成本、房地产开发费用等，使商品房的质量进一步提高。

但是，在增加房地产开发费用时，应注意税法规定的比例限制。

税法规定，开发费用的扣除比例不得超过取得土地使用权支付的金额和房地产开发成本金额总和的１０％，而各省市在１０％之内确定了不同的比例，纳税人要注意把握。

　　控制普通住宅增值率的另一种方法是降低房屋销售价格，销售收入减少了，而可扣除项目金额不变，增值率自然会降低。

当然，这会带来另一种后果，即导致销售收入的减少，此时是否可取，就得比较减少的销售收入和控制增值率减少的税金支出的大小，从而作出选择。

　　假定上例中普通住宅的可扣除项目金额不变，仍为８０００万元，要使增值率为２０％，则销售收入从（Ｘ－８０００÷８０００×１００％＝２０％中可求出，Ｘ＝９６００万元。

此时该企业应缴纳的土地增值税为６５０万元，节省税金６００万元，与减少的收入４００万元相比节省了２００万元（因为土地增值税在计算企业所得税时可以扣除，对企业所得税和企业的税后利润会产生影响，因篇幅有限，此处不再分析，读者可以进一步进行比较）。

　　此外，税法规定，１９９４年１月１日前已签订房地产开发合同或已立项，并已按规定投入资金进行开发，其在２０００年底前首次转让房地产的，免征土地增值税。

因此，开发企业可以适当降低房价，在今年底前转让房地产是有利可图的。

《中国税务报》　　2001/06/02

　　案例：

　　振兴铝合金门窗厂与安居建筑安装企业签立了一份加工承榄合同。

合同中规定：

　　1．振兴铝合金门窗厂受安居建筑安装公司委托，负责加工总价值50万元的铝合金门窗，加工所需原材料由铝合金门窗厂提供。

振兴铝合金门窗厂共收取加工费及原材料费共30万元。

　　2．振兴铝合金门窗厂提供零配件，价值5万元。

该份合同振兴铝合金门窗厂交印花锐（30000+50000）×0.5‰＝175元

　　分析：

　　由于合同签立不恰当，振兴铝合金门窗厂在不知不觉中多缴纳了税款。

　　我国印花税税法，对加工承揽合同的计税依据有如下规定：

　　1．加工承揽合同的计税依据为加工或承揽收入。

如有受委托方提供原材料金额的，可不并入计税依据，但受托方提供辅助材料的金额，则应并入计税金额。

　　2．加工承揽合同规定由受托方提供原材料的，若合同中分别记载加工费金额和原材料金额，应分别计税：

加工费金额按加工承揽合同运用0.5‰税率计税，原材料金额按购销合同适用0.3‰税率计税，并按两项税额相加的金额贴花；若合同中未分别记载两项金额，而只有混汇的总金额，则从高适用税率，应按全部金额依照加工承揽合同，适用0.5‰税率计税贴花。

　　由此可见，在此案例中，如果合同中将振兴铝合金门窗厂所提供的加工费金额与原材料金额分别核算，则能达到节税的目的。

如加工费为10万元，原材料费为20万元，所需贴花的金额为：

200000×0.3‰+100000×0.5‰+50000×0.5‰＝135元。

　　点评：

　　在许多企业财务人员的眼里，印花税是极不起眼的小税种，因而常常忽视了节税。

然而，企业在生产经营中总是频繁的订立各种各样的合同，且有些合同金额巨大，因而印花税的筹划不仅是必要的，而且是重要的。

　　由于印花税税率较小，印花税筹划的关键集中在计税依据的确定上，掌握以下几点将有利于财务人员准确地计算印花税，避免多纳税。

　　1．同一凭证载有两个或两上以上经济事项而适用不同税目税率，如分别记载金额的，应分别计算应纳税额，相加后按合计税额贴花；如未分别记载金额的，按税率